Základným právnym predpisom, ktorý vymedzuje účtovanie nedokončenej výroby v podvojnom účtovníctve podnikateľov, je opatrenie MF SR č. 23054/2002-92, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania a rámcovej účtovej osnove pre podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva v znení neskorších predpisov (ďalej len „postupy účtovania“).

Nedokončená výroba je v účtovníctve súčasťou zásob vlastnej výroby a účtuje sa o nej v účtovej skupine 12 – Zásoby vlastnej výroby, tzn. zásoby, ktoré účtovná jednotka vyrába vlastnou činnosťou. Ide hlavne o účtovné jednotky, ktorých predmetom činnosti je výrobná činnosť alebo nehmotné výkony, (napr. v účtovných jednotkách, ktoré vykonávajú projektovú alebo vývojovú činnosť, služby súdnych exekútorov, architektov), ktoré nie sú dokončené ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka, tzn. v prípadoch poskytovania služieb sa realizuje vo viacerých účtovných obdobiach.

Podstata účtovania zásob vlastnej výroby spočíva  v účtovaní zmeny stavu vnútroorganizačných zásob prostredníctvom účtov účtovej skupiny 61 – Zmena stavu vnútroorganizačných zásob. Zmenou stavu zásob sa odstráni vecný nesúlad medzi nákladmi a výnosmi, a to úpravou výnosov (účty účtovej skupiny 61) – náklady bežného účtovného obdobia sa nechajú zaúčtované v pôvodnej výške a vykoná sa úprava výnosov tak, aby sa vecne viazali na rovnaké výkony ako náklady. Na účely účtovania zásob vlastnej výroby sú v účtovej osnove vyhradené dve skupiny účtov, na ktorých sa účtuje súvzťažnými zápismi:

Charakteristika jednotlivých  druhov zásob vlastnej výroby

Nedokončená výroba

O nedokončenej výrobe sa účtuje, ak ide o produkty, ktoré už prešli jednou alebo niekoľkými výrobnými operáciami a nie sú už materiálom, ale nie sú ešte hotovým výrobkom. O nedokončenej výrobe sa musí účtovať, ak do dňa, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka neboli výkony vlastnej činnosti dokončené.

Poznámka:

Ako materiál sa účtujú suroviny, pomocné látky (napr. lak na výrobky), prevádzkové látky (napr. mazadlá, palivo, čistiace prostriedky), náhradné, obaly.

O nedokončenej výrobe sa účtuje na účte 121 – Nedokončená výroba, ak účtovná jednotka účtuje zásoby spôsobom A.  Účtovné jednotky, ktoré účtujú zásoby spôsobom B, účtujú na účte 121 – Nedokončená výroba pri uzavieraní účtovných kníh a na začiatku účtovného obdobia sa zaúčtuje začiatočný stav tohto účtu.

Polotovary vlastnej výroby

O polotovaroch vlastnej výroby sa účtuje, ak ide o oddelene evidované produkty, ktoré ešte neprešli všetkými výrobnými stupňami a dokončia sa alebo skompletizujú do výrobkov v ďalšom výrobnom procese. Na rozdiel od nedokončenej výroby ich možno realizovať aj bez toho, aby boli skompletizované do výrobkov, dajú sa teda predávať aj individuálne (napr. pneumatiky motorových vozidiel). Ak sa predávajú - nazývajú sa polotovary, ak sa kompletizujú do výrobkov - ide o polovýrobky.

O polotovaroch vlastnej výroby sa účtuje na účte 122 – Polotovary vlastnej výroby, ak účtovná jednotka účtuje zásob spôsobom A.  Účtovné jednotky, ktoré účtujú zásoby spôsobom B, účtujú na účte 122 – Polotovary vlastnej výroby pri uzavieraní účtovných kníh a na začiatku účtovného obdobia sa zaúčtuje začiatočný stav tohto účtu.

Výrobky

O výrobkoch sa účtuje, ak ide o predmety vlastnej výroby určené na predaj mimo účtovnej jednotky alebo na spotrebu vo vnútri účtovnej jednotky. Ako výrobky sa účtuje aj dokončená výstavba nehnuteľnosti na predaj, a to v účtovníctve účtovnej jednotky, ktorá stavia nehnuteľnosť na predaj po ukončení výstavby a nie sú splnené podmienky na účtovanie o zákazkovej výstavbe nehnuteľnosti určenej na predaj alebo na účtovanie o zákazkovej výrobe (§ 30d ods. 6 postupov účtovania).

O výrobkoch sa účtuje na účte 123 – Výrobky, ak účtovná jednotka účtuje zásob spôsobom A.  Účtovné jednotky, ktoré účtujú zásoby spôsobom B, účtujú na účte 123 – Výrobky pri uzavieraní účtovných kníh a na začiatku účtovného obdobia sa zaúčtuje začiatočný stav tohto účtu. Tabuľku nájdete TU.

Oceňovanie zásob vlastnej výroby

Oceňovanie majetku a záväzkov upravuje § 25 zákona č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o účtovníctve“). Zásoby vlastnej výroby, resp. zásoby vytvorené vlastnou činnosťou sa oceňujú vlastnými nákladmi (§ 25 ods. 1 písm. b) druhý bod zákona o účtovníctve), ktorými sa rozumejú priame náklady vynaložené na výrobu alebo inú činnosť, prípadne aj časť nepriamych nákladov, ktorá sa vzťahuje na výrobu alebo na inú činnosť (§ 25 ods. 6 písm. c) zákona o účtovníctve).

Vlastné náklady pri zásobách vytvorených vlastnou činnosťou možno oceniť jedným z nasledovných spôsobov:

• v ich skutočnej výške, tzn. v skutočných vlastných nákladoch, alebo
• vo výške vlastných nákladov podľa operatívnych (plánových) kalkulácií. Takto určené náklady sú náklady určené v konkrétnych technických, technologických, ekonomických a organizačných podmienkach určených technickou prípravou výroby na uskutočňovanie výkonov a preto sú takmer zhodné so skutočnými vlastnými nákladmi. Štruktúra nákladov je daná kalkulačným vzorcom, záväzný však v súčasnosti neexistuje. Je známy tzv. typový kalkulačný vzorec úplných nákladov obsahujúci nasledovné položky:
• priamy materiál
• priame mzdy
• ostatné priame náklady
• výrobná réžia
• správna réžia
• odbytová réžia.

Priamy materiál a priame mzdy tvoria priame náklady, ktoré  majú bezprostredný vzťah k vyrábaným výkonom, tzn. podstatou priamych nákladov je ich jednoznačná priraditeľnosť k vymedzenému druhu výkonu. Ostatnými priamymi nákladmi sú napr. odpisy špecializovaného zariadenia na výrobu určitého výrobku.

Nepriame náklady sa spájajú s činnosťou konkrétneho vnútropodnikového útvaru, ktorý zabezpečuje rôzne režijné činnosti súvisiace so zabezpečením širšieho sortimentu výroby, ako aj s riadením strediska, resp. celej účtovnej jednotky (správna réžia, odbytová réžia).

Pri kalkuláciách vlastných nákladov je potrebné rešpektovať § 44 ods. 4 postupov účtovania, v ktorom sú uvedené odchylné spôsoby k aktivácii priamych nákladov, a to nasledovne:

1. vo výrobe s krátkodobým nepretržitým cyklom, v ktorej sa účtujú mzdy až na výrobky alebo polotovary, aktivujú sa iba položky priamych materiálových nákladov,
2. v hromadnej a veľkosériovej výrobe sa aktivujú len priame náklady,
3. v malosériovej výrobe, v zákazkovej výrobe a vo výrobe s dlhodobým cyklom, priame náklady, výrobná réžia alebo, ak výrobný cyklus trvá viac ako jeden rok správna réžia.

Do vlastných nákladov možno zahrnúť finančné náklady súvisiace s použitím cudzích zdrojov, napr. úroky, ale len vtedy, ak patria do obdobia ich vytvárania.

Výstavba nehnuteľnosti na predaj ako nedokončená výroba

Ustanovenie § 30d postupov účtovania upravuje účtovanie stavebnej výroby, ktorá nespĺňa podmienky pre zákazkovú výrobu. Upravuje účtovanie výstavby nehnuteľnosti určenej na predaj. Účtovanie sa zvyčajne aplikuje pri výstavbe bytových domov, keď zhotoviteľ stavia dom na účely predaja (bytov).

Pri posudzovaní zmlúv (ak sú zmluvy s objednávateľmi uzatvorené pred výstavbou, alebo v priebehu výstavby), alebo samotnej výstavby nehnuteľnosti (ak zmluvy s objednávateľmi nie sú uzatvorené)  u zhotoviteľa diela, môžu nastať rôzne situácie. Zhotoviteľ podrobí zmluvu alebo podmienky výstavby nehnuteľnosti analýze a na základe výsledkov zhotoviteľ účtuje o výstavbe nehnuteľnosti:

• ako o zákazkovej výrobe, ak zmluva spĺňa podmienky pre zákazkovú výrobu ustanovené v § 30 postupov účtovania, alebo
• ako o zákazkovej výstavbe nehnuteľnosti určenej na predaj, ak výstavba nehnuteľnosti spĺňa podmienky ustanovené v § 30d ods. 1 až 5 postupov účtovania, alebo
• ako o zásobách vlastnej výroby, ak sa stavia nehnuteľnosť na predaj po ukončení výstavby a nie sú splnené podmienky na účtovanie o zákazkovej výrobe alebo o zákazkovej výstavbe nehnuteľnosti určenej na predaj - § 30d ods. 6 postupov účtovania.

Pri účtovaní výstavby nehnuteľnosti ako o zásobách vlastnej výroby účtovná jednotka – zhotoviteľ vlastné náklady vznikajúce na výstavbu nehnuteľnosti na predaj v priebehu účtovného obdobia aktivuje na ťarchu účtu 121 – Nedokončená výroba so súvzťažným zápisom v prospech účtu 611 – Zmena stavu nedokončenej výroby. Dokončenú výstavbu nehnuteľnosti na predaj zhotoviteľ zaúčtuje na účet 123 – Výrobky. Výnosy z predávanej nehnuteľnosti alebo časti nehnuteľnosti zhotoviteľ zaúčtuje v prospech účtu 601 – Tržby za vlastné výrobky.

Pre názornosť uvádzame účtovné súvzťažnosti výstavby nehnuteľnosti určenej na predaj účtovanej podľa § 30d ods. 6 postupov účtovania ako o zásobách vlastnej výroby uvádzame v tabuľke:

* V zmysle § 30d ods. 7 sa na účte 133 – Nehnuteľnosť na predaj účtuje aj obstaranie pozemku, na ktorom sa realizuje výstavba nehnuteľnosti za účelom predaja  podľa § 30d ods. 6 postupov účtovania /táto však nevstupuje do ceny stavby a posudzuje sa v súlade s § 19 ods. 3 písm. e) ZDP/.

Porovnanie účtovania o zákazkovej výrobe s účtovaním o zásobách vlastnej výroby

Problematikou účtovania nedokončenej výroby, zostavením účtovnej závierky na rok 2020 a ďalšími zaujímavosťami v oblasti účtovníctva sa budeme zaoberať na webinári: Účtovná závierka za rok 2020, pod vedením lektorky Ing. Moniky Adamíkovej, dňa 27. 1. 2021.

Článok pre Vás pripravila: Ing. Monika Adamíková, metodička pre oblasť účtovníctva Finančného riaditeľstva SR

 

Páčil sa Vám článok? Chcete sa pravidelne dozvedieť viac aktuálnych informácií zo sveta účtovníctva, daní či miezd? Zaujíma Vás názor odborníkov na danú problematiku?

Prihláste sa na odber nášho newslettera a už nezmeškáte ani jeden článok! Dostanete ho priamo do Vašej emailovej schránky.