Úvod

1. Význam nadnárodných podnikov (Multinational enterprises, MNE) vo svetovom obchode sa od prijatia tejto smernice v roku 1995 stále dramaticky zvyšuje. Táto skutočnosť je čiastočne odrazom zvýšeného tempa integrácie národných ekonomík a technologického pokroku, a to najmä v oblasti komunikácií. Rast nadnárodných podnikov prináša čoraz zložitejšie daňové otázky tak pre správcov dane, ako aj pre samotné nadnárodné podniky, pretože na samostatné pravidlá zdaňovania MNE nemožno nazerať izolovane, ale musia sa riešiť v širokom medzinárodnom kontexte.
2. Tieto otázky vyvstávajú pre nadnárodné podniky, ako aj pre správcov dane, predovšetkým z praktickej náročnosti zisťovania príjmov a výdavkov podniku alebo stálej prevádzkarne ako súčasti skupiny MNE, ktorú je potrebné v rámci príslušnej jurisdikcie zohľadniť, najmä ak sú činnosti danej skupiny MNE vysoko integrované.
3. V prípade MNE ďalší problém vyplýva aj z nutnosti súladu s právnymi predpismi a administratívnymi požiadavkami, ktoré sa môžu v jednotlivých jurisdikciách rôzniť. Odlišné požiadavky môžu viesť k väčšej záťaži pre MNE a k vyšším nákladom na zabezpečovanie súladu s predpismi v porovnaní s podobným podnikom, ktorý pôsobí výlučne v rámci jednej daňovej jurisdikcie.
4. V prípade správy daní vznikajú špecifické problémy tak na politickej ako aj na praktickej úrovni. Na politickej úrovni musia štáty zosúladiť svoje legitímne právo na zdanenie ziskov daňovníka na základe príjmov a výdavkov, o ktorých možno odôvodnene predpokladať, že vznikli na ich území, s potrebou zamedziť zdanenie toho istého príjmu viac ako jednou daňovou jurisdikciou. Takéto dvojité alebo viacnásobné zdanenie môže vytvárať prekážku pre cezhraničné transakcie s tovarom a službami a pre pohyb kapitálu. V praxi môžu pri stanovení príjmov a výdavkov v danej krajine vzniknúť ťažkosti so získaním potrebných údajov z iných štátov.
5. Právo na zdanenie uplatňované jednotlivými štátmi závisí v prvom rade od toho, či daný štát používa systém zdaňovania podľa rezidencie, podľa zdroja, alebo podľa oboch. Štát s daňovým systémom založeným na rezidencii zahrnie do svojho daňového základu všetky príjmy alebo časť príjmov, vrátane príjmov plynúcich zo zdrojov mimo jeho jurisdikcie, akejkoľvek osoby (vrátane právnych subjektov ako sú právnické osoby), ktorá sa považuje za rezidenta daného štátu. Štát s daňovým systémom založeným na zdroji zahrnie do svojho daňového základu príjmy plynúce z jeho daňovej jurisdikcie bez ohľadu na daňovú rezidenciu daňovníka. V prípade nadnárodných podnikov sa pri oboch týchto prístupoch, ktoré sa často spájajú, každý podnik skupiny MNE považuje za samostatný subjekt. Členské krajiny Organizácie pre hospodársku spoluprácu a rozvoj (OECD) sa rozhodli uplatňovať tento prístup samostatných subjektov ako najvhodnejší prostriedok na dosiahnutie spravodlivých výsledkov a na minimalizáciu rizika dvojitého zdanenia. Každý jednotlivý člen skupiny teda podlieha zdaneniu ním dosiahnutých príjmov (podľa rezidencie alebo zdroja).
6. Na uplatnenie prístupu samostatného subjektu pri zdanení jednotlivých členov skupiny v prípade transakcií v rámci skupiny musí platiť predpoklad, že vo vzájomných transakciách konajú v súlade s princípom nezávislého vzťahu. Vzťah medzi členmi skupiny MNE však môže jej členom umožňovať, aby si v rámci skupiny vytvorili osobitné podmienky odlišné od tých, ktoré by vznikli, keby členovia skupiny konali ako nezávislé podniky pôsobiace na otvorených trhoch. Na zabezpečenie správneho uplatňovania prístupu samostatného subjektu členské krajiny OECD prijali princíp nezávislého vzťahu, ktorý eliminuje vplyv takýchto osobitných podmienok na výšku zisku.
7. Tieto medzinárodné daňové zásady si členské krajiny OECD zvolili, aby slúžili dvojitému cieľu - zabezpečiť zodpovedajúci daňový základ v každom štáte a zabrániť dvojitému zdaneniu, čím sa minimalizujú rozpory medzi daňovými správami a podporuje sa medzinárodný obchod a investície. Na dosiahnutie týchto cieľov je v globálnej ekonomike lepšia koordinácia medzi štátmi než daňová súťaž. OECD, ktorej poslaním je prispievať k rozširovaniu svetového obchodu na mnohostrannom a nediskriminačnom základe a zabezpečovať v členských krajinách čo najvyšší udržateľný ekonomický rast, neustále pracuje na budovaní konsenzu o medzinárodných daňových zásadách, čím predchádza jednostranným reakciám na mnohostranné problémy.
8. Vyššie uvedené zásady týkajúce sa zdaňovania nadnárodných podnikov sú zapracované v Modelovej daňovej zmluve OECD o príjmoch a o majetku (Modelová daňová zmluva OECD), ktorá tvorí základ rozsiahlej siete dvojstranných zmlúv o daniach z príjmov medzi členskými krajinami OECD navzájom a medzi členskými a nečlenskými krajinami. Tieto zásady sú zapracované aj do Modelovej zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia medzi rozvinutými a rozvojovými štátmi.
9. Hlavné mechanizmy na riešenie problémov, ktoré vznikajú pri uplatňovaní medzinárodných daňových zásad na nadnárodné podniky, sú obsiahnuté v týchto dvojstranných zmluvách. Články, ktoré sa týkajú najmä zdaňovania nadnárodných podnikov, sú článok 4, ktorý definuje rezidenciu; články 5 a 7, ktoré upravujú zdaňovanie stálych prevádzkarní; článok 9, ktorý sa týka zdaňovania ziskov prepojených podnikov a ktorý uplatňuje princíp nezávislého vzťahu; články 10, 11 a 12, ktoré upravujú zdaňovanie dividend, úrokov a licenčných poplatkov; a články 24, 25 a 26, ktoré obsahujú osobitné ustanovenia týkajúce sa nediskriminácie, riešenia sporov a výmeny informácií.
10. Výbor pre daňové záležitosti, ktorý je hlavným orgánom OECD pre daňovú politiku, vydal niekoľko správ týkajúcich sa uplatňovania týchto článkov na nadnárodné podniky a iné subjekty. Výbor podporil prijatie spoločných výkladov týchto článkov, vďaka čomu sa zníži riziko neprimeraného zdanenia a poskytnú sa vhodné prostriedky na riešenie problémov vyplývajúcich zo spolupôsobenia právnych predpisov a postupov rôznych štátov.
11. Pri uplatňovaní vyššie uvedených zásad pri zdaňovaní nadnárodných podnikov je jednou z najzložitejších otázok stanovenie primeraných transferových cien na daňové účely. Transferové ceny sú ceny, za ktoré podnik prevádza fyzický tovar a nehmotný majetok alebo poskytuje služby prepojeným podnikom. Na účely tejto smernice je „prepojeným podnikom“ podnik, ktorý spĺňa podmienky podľa článku 9 ods. 1 písm. a) a b) Modelovej daňovej zmluvy OECD. Podľa uvedených podmienok sa dva podniky považujú za prepojené, ak sa jeden podnik priamo alebo nepriamo podieľa na riadení, kontrole alebo na majetku druhého podniku, alebo ak sa „tie isté osoby priamo alebo nepriamo podieľajú na riadení, kontrole alebo majetku“ oboch podnikov (t. j. ak sú obidva podniky spoločne ovládané tou istou osobou). Problémy rozobrané v tejto smernici vznikajú aj v súvislosti s prístupom k stálym prevádzkarňam, ako sa uvádza v Správe o priraďovaní ziskov stálym prevádzkarňam, ktorú prijala Rada OECD v júli 2010 a ktorá nahrádza správu OECD Modelová daňová zmluva: priraďovanie príjmov stálym prevádzkarňam (1994). Relevantné pojednania možno nájsť aj v správe OECD Medzinárodné daňové úniky a vyhýbanie sa daňovým povinnostiam (1987).
12. Transferové ceny sú významné pre daňovníkov aj pre správcov dane, pretože z veľkej časti určujú príjmy a výdavky, a teda zdaniteľné zisky prepojených podnikov v rôznych daňových jurisdikciách. Otázky transferového oceňovania pôvodne vyplynuli z transakcií medzi prepojenými podnikmi pôsobiacimi v rámci rovnakej daňovej jurisdikcie. Táto smernica, ktorá sa zameriava na medzinárodné aspekty transferového oceňovania, nerieši vnútroštátne otázky. Medzinárodné aspekty sú náročnejšie na riešenie, pretože zahŕňajú viac ako jednu daňovú jurisdikciu, takže prípadná úprava transferovej ceny v jednej jurisdikcii vyžaduje zodpovedajúcu zmenu aj v inej jurisdikcii. Ak však druhá jurisdikcia nesúhlasí s vykonaním korešpondujúcej úpravy, skupina MNE bude z tejto časti svojich ziskov zdanená dvakrát. Aby sa minimalizovalo riziko takéhoto dvojitého zdanenia, je potrebný medzinárodný konsenzus o spôsobe stanovenia transferových cien pri cezhraničných transakciách na daňové účely.
13. Táto smernica má byť revíziou a zjednotením predchádzajúcich správ Výboru OECD pre daňové záležitosti, ktoré sa zaoberajú transferovým oceňovaním a inými súvisiacimi daňovými otázkami týkajúcimi sa nadnárodných podnikov. Základnou správou je Transferové oceňovanie a nadnárodné podniky (1979) („správa z roku 1979“), ktorú Rada OECD zrušila v roku 1995. Ďalšie správy sa zaoberajú problematikou transferového oceňovania v kontexte špecifických tém. Ide o správy Transferové oceňovanie a nadnárodné podniky – tri daňové problémy (1984) („správa z roku 1984“) a Nízka kapitalizácia („správa z roku 1987“). Zoznam zmien a doplnení tejto smernice je uvedený v časti Úvodné slovo.
14. Táto smernica vychádza aj z pripomienkovania navrhovaných nariadení o transferovom oceňovaní, ktoré OECD uskutočnila v Spojených štátoch [pozri správu OECD Daňové aspekty transferového oceňovania v nadnárodných podnikoch: navrhované predpisy USA (1993)]. Kontext, v ktorom bola napísaná uvedená správa, sa však veľmi líšil od kontextu, v ktorom bola vypracovaná táto smernica, pričom správa bola oveľa obmedzenejšia a konkrétne sa týkala nariadení navrhovaných pre USA.
15. Členské krajiny OECD naďalej podporujú princíp nezávislého vzťahu, ktorý je zakotvený v Modelovej daňovej zmluve OECD (a v dvojstranných zmluvách, ktoré právne zaväzujú zmluvných partnerov v danom ohľade) a v správe z roku 1979. Táto smernica sa zameriava na uplatňovanie princípu nezávislého vzťahu pri posudzovaní transferového oceňovania prepojených podnikov. Smernica má pomôcť správcom dane (v členských krajinách OECD aj v nečlenských krajinách) a nadnárodným podnikom tým, že navrhuje možnosti vzájomne uspokojivého riešenia v prípadoch transferového oceňovania, čím sa minimalizuje konflikt medzi daňovými správami navzájom, ako aj medzi daňovými správami a nadnárodnými podnikmi a predchádza sa vzniku nákladných súdnych sporov. Smernica analyzuje metódy posudzovania, či sú podmienky obchodných a finančných vzťahov v rámci MNE v súlade s princípom nezávislého vzťahu a rozoberá praktické uplatnenie týchto metód. Rozoberá aj rozdeľovanie globálnych ziskov podľa vzorca.
16. Členským krajinám OECD sa odporúča, aby sa pridržiavali tejto smernice pri uplatňovaní svojich vnútroštátnych postupov v oblasti transferového oceňovania a daňovníkom sa odporúča, aby sa touto smernicou riadili pri posudzovaní, či je ich transferové ocenenie na daňové účely v súlade s princípom nezávislého vzťahu. Správcovia dane sa vyzývajú, aby vo svojich kontrolných postupoch prihliadali na obchodný úsudok daňovníka v súvislosti s uplatňovaním princípu nezávislého vzťahu a aby vykonávali svoje analýzy transferového oceňovania z tejto perspektívy.
17. Táto smernica je zároveň určená predovšetkým na to, aby upravovala riešenie prípadov transferového oceňovania prostredníctvom procedúry vzájomných dohôd medzi členskými krajinami OECD a prípadných rozhodcovských konaní. Ďalej poskytuje pokyny k postupu v prípade vznesenia požiadavky na korešpondujúcu úpravu. Komentár k článku 9 ods. 2 Modelovej daňovej zmluvy OECD objasňuje, že štát, od ktorého sa požaduje korešpondujúca úprava, by mal žiadosti vyhovieť len vtedy, ak tento štát „má za to, že upravená hodnota ziskov správne premieta výšku ziskov, ktorá by sa dosiahla v prípade realizácie transakcií v súlade s princípom nezávislého vzťahu“. To znamená, že v konaní pred príslušným orgánom nesie štát, ktorý navrhol primárnu úpravu, bremeno preukázania druhému štátu, že úprava „je opodstatnená z vecného hľadiska aj z hľadiska sumy“. Od oboch príslušných orgánov sa očakáva, že si pri riešení prípadov procedúrou vzájomných dohôd poskytnú vzájomnú súčinnosť.
18. Pri hľadaní rovnováhy medzi záujmami daňovníkov a správcov dane tak, aby bol výsledok spravodlivý pre všetkých zúčastnených, je potrebné zvážiť všetky aspekty systému relevantné pre transferového oceňovanie. Jedným z nich je rozdelenie dôkazného bremena. Vo väčšine jurisdikcií nesie dôkazné bremeno správca dane, ktorý musí preukázať prima facie, že ceny daňovníka nie sú v súlade s princípom nezávislého vzťahu. Treba však poznamenať, že aj v takom prípade môže správca dane v primeranom rozsahu daňovníkovi uložiť, aby predložil svoju evidenciu a umožnil tak správcovi dane vykonať preskúmanie kontrolovaných transakcií. V iných jurisdikciách môže v určitých ohľadoch znášať dôkazné bremeno daňovník. Niektoré členské krajiny OECD zastávajú názor, že pravidlá dôkazného bremena, ktoré pre prípady transferového oceňovania stanovuje článok 9 Modelovej daňovej zmluvy OECD, majú prednosť pred akýmikoľvek protichodnými vnútroštátnymi predpismi. Iné krajiny sa však domnievajú, že článok 9 nestanovuje pravidlá ohľadne dôkazného bremena (porovnaj odsek 4 komentára k článku 9 Modelovej zmluvy OECD). Bez ohľadu na to, ktorá strana nesie dôkazné bremeno, spravodlivosť rozdelenia dôkazného bremena by sa musela posudzovať aj s ohľadom na ďalšie charakteristiky daňového systému daného štátu, ktoré majú vplyv na celkové riešenie pravidiel transferového oceňovania vrátane riešenia sporov. Patria medzi ne sankcie, postupy zisťovania, odvolacie postupy v správnom konaní, pravidlá týkajúce sa úhrady úrokov v súvislosti s vymeraním a vrátením dane, či sa pred podaním námietky proti úprave vyžaduje zaplatenie vymeraného nedoplatku na dani, premlčacia lehota a rozsah, v akom sú stanovené pravidlá vopred známe. Nie je vhodné vyvodzovať nepodložené závery o transferovom oceňovaní len na základe niektorého z týchto prvkov, a to sa týka aj dôkazného bremena. Niektoré z týchto otázok sú bližšie rozobrané v Kapitole IV.
19. Táto smernica sa zameriava na hlavné principiálne otázky, ktoré vznikajú v oblasti transferového oceňovania. Výbor pre daňové záležitosti má v úmysle ďalej pokračovať v práci v tejto oblasti. V roku 2010 bola schválená revízia Kapitol I - III a nová Kapitola IX, ktoré odzrkadľujú prácu výboru na problematike porovnateľnosti, transakčných ziskových metód a aspektov transferového oceňovania pri reštrukturalizácii podnikov. V roku 2013 sa tiež vykonala revízia pokynov ohľadne bezpečných prístavov, v ktorých sa uznáva, že správne navrhnuté bezpečné prístavy môžu do istej miery zmierniť záťaž spojenú so zabezpečovaním súladu s predpismi a poskytnúť daňovníkom väčšiu istotu. V roku 2016 sa vykonala podstatná revízia tejto smernice, v ktorej sa premietli vysvetlenia a revízie dohodnuté v správe o akciách BEPS 8 - 10 Zosúladenie výsledkov transferového oceňovania s tvorbou hodnoty a v správe o akcii BEPS 13 Dokumentácia o transferovom oceňovaní a vykazovanie podľa jednotlivých krajín. V roku 2018 bola schválená revízia pokynov na uplatňovanie metódy delenia zisku v Kapitole II, ako aj doplnenie novej prílohy ku Kapitole VI, ktorá poskytuje správcom dane pokyny týkajúce sa prístupu k ťažko oceniteľnému nehmotnému majetku. A napokon v roku 2020 bola táto smernica doplnená o novú Kapitolu X, ktorá poskytuje pokyny ohľadne aspektov transferového oceňovania finančných transakcií. Výbor má v úmysle pravidelne vyhodnocovať skúsenosti členských a vybraných nečlenských krajín OECD s uplatňovaním princípu nezávislého vzťahu a identifikovať oblasti, na ktorých je potrebné ďalej pracovať.

Kompletné znenie si prečítate na tomto odkaze.

Zdroj: mfsr.sk