Úvod
Dynamický vývoj v oblasti kryptomien v priebehu posledných rokov a súvisiace výzvy v tejto oblasti si vyžiadali, že zaobchádzanie s kryptomenami z pohľadu DPH bolo predmetom viacerých rokovaní Výboru pre DPH na európskej úrovni. Rokovania útvarov Európskej komisie sú vedené za účelom dosiahnutia právnej istoty na základe spoločnej pozície dôsledkov rôznych transakcií spojených s kryptoaktívami z hľadiska uplatňovania DPH, pričom sa v tomto usmernení vychádzalo najmä z prijatých záverov 120. zasadnutia Výboru pre DPH z 3. apríla 2023, ktorého neoficiálny preklad je priložený v prílohe tohto usmernenia. Dôležitý posun v tomto procese znamenal aj rozsudok Súdneho dvora Európskej únie vo veci C-264/14 Hedqvist.

Cieľom tohto metodického usmernenia je zhrnúť problematiku uplatňovania DPH pri transakciách zahŕňajúcich kryptomeny.

1. Definovanie pojmov

Kryptoaktíva vo všeobecnej rovine znamenajú digitálne vyjadrenie hodnoty alebo práv, ktoré môžu byť prevedené a uložené elektronicky pomocou technológie „distribuovanej účtovnej knihy (ledger)“ alebo podobnej technológie. Technológia distribuovanej účtovnej knihy (DLT) znamená technológiu, ktorá umožňuje prevádzku a používanie distribuovaných účtovných kníh. Kryptoaktíva nemožno považovať za cenné papiere, pretože nespĺňajú definíciu cenného papiera a nemožno ich považovať ani za finančné nástroje, a to v zmysle definícií podľa zákona č. 566/2001 Z. z. o cenných papieroch a investičných službách a o zmene a doplnení niektorých zákonov (zákon o cenných papieroch).

Kryptomeny sú kryptoaktívom, ktoré na účely DPH fungujú výlučne ako zúčtovacia jednotka a platobný prostriedok. Typickou kryptomenou je napríklad Bitcoin alebo Ether. Na účely tohto metodického usmernenia  je pojem kryptomena totožný s pojmom „virtuálna mena“ v zmysle zákona o účtovníctve.

FIAT mena alebo tradičná mena predstavuje peniaze vydané vládou ako zákonné platidlo regulované centrálnou bankou. Príkladom sú národné meny krajín.

Podľa Národnej banky Slovenska, útvaru dohľadu nad finančným trhom (ďalej „NBS“), vydávanie a obchodovanie s virtuálnymi menami využívajúcimi kryptovanie/šifrovanie operácií, tzv. kryptomeny (napr. Bitcoin, Ethereum, IOTA, Ripple) je činnosť, ktorá nie je regulovaná a dohliadaná NBS. Virtuálne meny/kryptomeny nemajú jedného emitenta, ale vytvárajú sa v sieti prostredníctvom špeciálnych algoritmov, nie sú národnými menami, a teda nespadajú pod národné regulácie.

2. Dodanie tovaru alebo služieb za protihodnotu, ktorou je kryptomena/virtuálna mena

V zmysle čl. 2 bod 1. písm. a) a c) Smernice Rady 2006/112/ES o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (ďalej „smernica 112“) DPH podliehajú okrem iného transakcie, ktorými sú dodanie tovaru a poskytnutie služieb za protihodnotu na území členského štátu zdaniteľnou osobou, ktorá koná ako taká. Dani podliehajú iba činnosti ekonomického charakteru vykonávané zdaniteľnou osobou za protihodnotu. Tento článok smernice bol transponovaný do § 2 zákona č. 222/2004 Z. z. o DPH v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o DPH“). Podľa judikatúry Súdneho dvora EÚ, dodanie tovaru a poskytovanie služieb sa realizuje za protihodnotu a zdaňuje sa len vtedy, ak medzi poskytovateľom uvedeného plnenia a príjemcom existuje právny vzťah, v rámci ktorého dôjde k vzájomnej výmene plnení, pričom odmena prijatá poskytovateľom predstavuje skutočnú protihodnotu za tovar alebo službu poskytnutú príjemcovi. Dodanie tovaru, poskytovanie služieb za protihodnotu predpokladá priamu súvislosť medzi dodaním tovaru, poskytnutou službou a prijatou protihodnotu. Na základe takéhoto právneho vzťahu rovnako musí existovať recipročné plnenie, t. j. odmena prijatá dodávateľom tovaru, poskytovateľom služby, ktorá predstavuje hodnotu skutočne poskytnutú ako odplatu za tovar alebo službu (napr. C-270/09 bod 16, C-653/11 bod 40) i keď je vyjadrená inak ako v tradičnej mene.

Základom dane pri dodaných tovaroch a poskytnutých službách je podľa § 22 ods. 1 zákona o DPH všetko, čo predstavuje protihodnotu, ktorú dodávateľ prijal alebo má prijať od príjemcu plnenia alebo od tretej osoby za dodanie tovaru alebo služby, zníženú o daň. Ak je protihodnota za dodanie tovaru alebo služby v tuzemsku  vyjadrená v eurách, základom dane je táto protihodnota, a to bez ohľadu na to, či sa v konečnom dôsledku platí v eurách, v inej FIAT mene alebo kryptomenou. Ak je protihodnota vyjadrená v inej FIAT mene ako euro, základ dane sa prepočíta v zmysle § 26 ods. 1, 2 zákona o DPH. Ak je protihodnota vyjadrená v kryptomene, základom dane, z ktorého sa vyberie daň z pridanej hodnoty, je ekvivalent protihodnoty vyjadrenej v eurách.
V zmysle priložených záverov Výboru pre DPH bod 2. sa dodanie tovarov alebo služieb odmeňovaných v kryptomenách na účely DPH bude posudzovať rovnako ako akékoľvek iné dodanie. Podľa bodu 3. (prvý odsek)
záverov Výboru pre DPH pokiaľ ide o kryptomeny, na účely uplatňovania smernice 112 a v súlade s judikatúrou Súdneho dvora EÚ sa s nimi bude zaobchádzať ako s menami.

Vzhľadom na uvedené nadväzuje téma konverzie alebo prepočtu kryptomeny, napr. bitcoinu na tradičnú menu.

Útvary EK na predchádzajúcich rokovaniach uvažovali s potenciálnym riešením, ktorým by mohlo byť použitie
takého výmenného kurzu hodnoty kryptomeny na voľnom trhu, ktoré je určené na zodpovednosti platiteľa dane. Pri určovaní výmenného kurzu platiteľ dane vychádza z metodiky stanovenia reálnej hodnoty v súlade s účtovnými predpismi. Táto hodnota na voľnom trhu by sa považovala za pokus replikovať referenčný výmenný kurz uvedený v § 26 ods. 1 zákona o DPH.

Dodanie tovaru alebo služieb za protihodnotu zdaniteľnou osobou konajúcou ako takou podlieha DPH. Na
druhej strane úhrada za dodaný tovar alebo službu vo FIAT mene alebo v kryptomene nepredstavuje  zdaniteľný obchod na účely zákona o DPH Pre účely uplatňovania zákona o DPH je zaobchádzanie s kryptomenou pri dodaní tovaru alebo poskytnutí služby posudzované rovnako ako v prípade FIAT meny.

Poznámka:
Výbor pre DPH v priložených záveroch v bode 3. (druhý odsek) ku kryptomenám tiež uvádza, že vytvorenie, verifikácia, validácia (ťažba a kovanie/ mining a forging), dodávka a modifikácia kryptomien na vlastné použitie sa považujú mimo predmet DPH, ak sa vykonávajú bezplatne.

3. Výmena FIAT mien za kryptomenu a naopak, a výmena krpyptomeny za inú kryptomenu v rámci
poskytovania služieb zmenárne

Otázkou, či výmena FIAT meny za kryptomenu a naopak predstavuje dodanie tovaru alebo dodanie služby a či
je táto transakcia zdaňovaná alebo oslobodená od dane, sa zaoberal SD EÚ vo veci C-264/14 David Hedqvist. SD EÚ rozhodol, že pri výmene, o akú ide v tejto veci, nemôže ísť o dodanie tovaru, nakoľko kryptomena nemôže byť považovaná za hmotný majetok, keďže nemá iný účel ako je účel platidla. To isté platí o tradičných menách, pokiaľ ide o peniaze používané ako zákonné platidlo (bod 25 rozsudku Hedqvist).

Ide teda o dodanie služby (b. 24 – b. 26). Rovnako sa SD EÚ vysporiadal aj s otázkou, či má ísť o poskytnutie
služby za protihodnotu, keďže uvedené predpokladá existenciu priamej súvislosti medzi poskytnutou službou
a prijatou protihodnotou. Takáto priama súvislosť existuje vtedy, ak medzi poskytovateľom a príjemcom je právny vzťah, pri ktorom dôjde k výmene vzájomných plnení. SD EÚ prijal záver, že pri výmene tradičnej meny za kryptomenu a naopak ide o poskytnutie služby za protihodnotu.

SD EÚ sa zaoberal aj ďalšou otázkou a to, či poskytnutie takejto služby má byť oslobodené od dane podľa čl.
135 ods. 1 písm. d) až f) smernice 112 (transponovaného do § 39 zákona o DPH).

Oslobodenie od dane predstavuje výnimku z pravidla, podľa ktorého sa DPH vyberá z každého poskytnutia
služieb, ktoré zdaniteľná osoba uskutoční za protihodnotu a preto pojmy použité na označenie oslobodení od dane sa majú vykladať reštriktívne s rešpektovaním požiadavky zásady daňovej neutrality. Cieľom predmetných oslobodení od DPH je v zmysle rozsudku Hedqvist (b. 36 - 39) najmä odstrániť ťažkosti spojené so zisťovaním základu dane, ako aj sumy odpočítateľnej DPH, ktoré vznikajú v rámci zdaňovania finančných transakcií. Oslobodené plnenia týkajúce sa finančných činností nemusia byť nevyhnutne poskytované bankami alebo finančnými inštitúciami. Transakcie oslobodené od dane podľa uvedeného ustanovenia sú definované v závislosti od povahy poskytovaných služieb a tieto služby musia predstavovať z celkového pohľadu samostatný súbor, ktorého cieľom je splniť osobitné a základné funkcie služby opísanej v danom ustanovení.

Podľa b. 53 rozsudku Hedqvist výmena FIAT mien za kryptomeny a naopak sa uskutočňuje za platbu sumy
zodpovedajúcej rozdielu jednak medzi cenou, za ktorú dotknutý poskytovateľ kúpil meny a jednak cenou, za ktorú ich predáva svojim zákazníkom. Rovnaký prístup je aj v prípade výmeny kryptomeny za inú kryptomenu. Súdny dvor EÚ v rozsudku Hedqvist skonštatoval, že zmenárenská činnosť nepatrí do rozsahu pôsobností ust. čl. 135 ods. 1 písm. d) a f) smernice 112 (transponované do § 39 ods. 1 písm. c/, d/ a f/ zákona o DPH, t. j. činnosti týkajúce sa vkladov a bežných účtov vrátane ich sprostredkovania; činnosti týkajúce sa platieb, prevodov platieb, šekov, prevoditeľných dokumentov, dlhov s výnimkou vymáhania dlhov a činnosti týkajúce sa cenných papierov, obchodných podielov vrátane sprostredkovania týchto činností mimo správy a úschovy cenných papierov). Zmenárenské služby sú podľa záveru Súdneho dvora EÚ oslobodené od dane v zmysle čl. 135 ods. 1 písm. e) smernice 112 (transponované v § 39 ods. 1 písm. i/, j/ zákona o DPH).
Z uvedeného súčasne vyplýva, že na strane odberateľa poskytovateľa služby zmenárne kryptomien  (zákazníka), nejde o transakciu, ktorá je predmetom DPH.

Výmena kryptomien za fiat meny alebo za iné kryptomeny sa považuje za zdaniteľné plnenie, ktoré je
oslobodené od dane (priložené závery Výboru o DPH - bod 4. posl. odsek)

4. Poskytovanie služieb (digitálnej) peňaženky kryptomeny

Problematike digitálnej peňaženky sa venoval Výbor pre DPH vo svojich pracovných dokumentoch 892 a 1037. Digitálna peňaženka slúži používateľom prostredníctvom účtov v kryptomene. Podľa pracovného dokumentu 892 bodu 5.2.3 Výboru pre DPH digitálne peňaženky sú softvérové platformy poskytované tretími stranami, ktoré môžu byť uložené offline v osobnom počítači používateľa alebo častejšie prostredníctvom online pripojenia. Umožňujú používateľom medzi sebou vykonávať transakcie spočívajúce v odoslaní a prijímaní kryptomeny. Na druhej strane poskytovatelia digitálnej peňaženky môžu od používateľov kryptomien požadovať poplatky za poskytnutú službu. Prevod sumy virtuálnej meny sa vyznačuje najmä tým, že nejde o transakcie čisto technického charakteru, ale prevod zahŕňa zmenu právnej a finančnej situácie existujúcej medzi príkazcom a príjemcom.

Identifikujú sa štyri hlavné typy digitálnych peňaženiek:

- „Hot custodial peňaženky“ – sú pripojené na internet a sú spravované treťou stranou. Tretia strana drží súkromné kľúče vo vlastníctve používateľa (pozn. súkromné kľúče sú kryptografický nástroj, ktorý používateľovi umožňuje prístup ku kryptoaktívam a sú prvkom zabezpečenia),“
Tretia strana vlastní súkromné kľúče používateľa, čo je forma kryptografie, ktorá používateľovi umožňuje prístup k peňaženke a je prvkom zabezpečenia,
-„Hot non-custodial peňaženky“ – sú pripojené k internetu, ale používateľ ich vytvára sám stiahnutím softvérovej aplikácie. Používateľ má kontrolu nad svojimi súkromnými kľúčmi,
- „Cold hardware peňaženky“ – je fyzické zariadenie, ktoré je držané offline, no v prípade potreby je ho možné pripojiť k online počítaču,
- „Cold paper peňaženky“ – je papierový záznam digitálnej adresy a súkromného kľúča. Dá sa vygenerovať
stiahnutím softvéru, ktorý sa potom spustí na offline počítači a vytlačí. Potom sa peňaženka vymaže a počítač sa znova pripojí k internetu.

V zmysle pracovného dokumentu 1037 Výboru pre DPH bod 3.2.2 skutočnosť, či sú peňaženky „hot“ alebo
„cold“, t. j. pripojené na internet alebo nepripojené na internet, nie je podstatná. Dôležité je to, či sú služby
poskytované za protihodnotu alebo bezplatne.

Výbor pre DPH už v pracovnom dokumente 892 analyzuje situácie, keď sa služby poskytovateľa digitálnej
peňaženky poskytujú bezplatne a aj to, keď sú tieto služby poskytované za poplatok. V prípade, že poskytovatelia digitálnych peňaženiek fungujú bezplatne, neexistuje žiadna protihodnota a transakcia nespadá do rozsahu pôsobnosti DPH.

Ak poskytovatelia digitálnych peňaženiek poskytujú služby za protihodnotu (napr. spravovanie, vedenie
digitálnej peňaženky, skladovanie a prevod kryptomeny) a existuje priame spojenie medzi touto protihodnotou a poskytovanými službami, možno poskytovateľov považovať za zdaniteľné osoby a ich služby spadajú do rozsahu pôsobnosti DPH. Od DPH sú oslobodené v zmysle § 39 ods. 1 písm. i) zákona o DPH činnosti týkajúce sa peňazí používaných ako zákonné platidlo vrátane sprostredkovania týchto činností. Takýto záver (bod 4. prvý odsek) bol prijatý aj Výborom pre DPH.

Originál informácie si prečítate na tomto odkaze.

Zdroj: financnasprava.sk