2/DPH/2025/MU Metodické usmernenie k uplatneniu § 8 ods. 1 písm. c) a s ním súvisiacich vybraných ustanovení zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov pri odovzdaní tovaru na základe nájomnej zmluvy

Finančné riaditeľstvo SR vydáva metodické usmernenie k uplatneniu § 8 ods. 1 písm. c) zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o DPH“) pri odovzdaní tovaru na základe nájomnej zmluvy.

Zákonom č. 102/2024 Z. z. sa s účinnosťou od 1.1.2025 upravuje ustanovenie § 8 ods. 1 písm. c) zákona o DPH) v súlade s čl. 14 ods. 2 písm. c) smernice 2006/112/ES o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (ďalej len „smernica“) a v súlade s ustálenou judikatúrou Súdneho dvora, čím dochádza k zmene daňového posúdenia pri odovzdaní tovaru na základe nájomných zmlúv resp. iných obdobných zmlúv, z ktorých jednoznačne nevyplýva, že k nadobudnutiu vlastníctva k tomuto tovaru dôjde najneskôr zaplatením poslednej splátky.

Nájom s právom kúpy prenajatej veci - leasing ako druh zdaniteľnej transakcie

Podľa § 8 ods. 1 písm. c) zákona o DPH (čl. 14 ods. 2 písm. c) smernice) je dodaním tovaru odovzdanie tovaru na základe nájomnej zmluvy, podľa ktorej sa za normálnych okolností vlastníctvo k predmetu nájomnej zmluvy nadobudne najneskôr pri zaplatení poslednej splátky. Výklad čl. 14 ods. 2 písm. c) smernice poskytol Súdny dvor EÚ vo svojom rozhodnutí C-164/16 Mercedes-Benz, kde stanovil podmienky, za ktorých má byť finančný leasing považovaný za dodanie tovaru. Na to, aby mohol byť finančný leasing považovaný za dodanie tovaru, musí byť v súlade s dotknutým rozhodnutím Súdneho dvora EÚ v leasingovej zmluve výslovne inkorporovaná doložka pojednávajúca o prevode vlastníctva k predmetu leasingu a súčasne na základe objektívneho posúdenia zmluvných podmienok v čase uzatvorenia (podpísania) leasingovej zmluvy zmluvnými stranami musí vyplývať, že vlastníctvo tovaru nájomca získa automaticky po uplynutí doby trvania zmluvy, ak dôjde k plneniu zmluvy za normálnych okolností až do konca. K prevodu vlastníctva nedôjde totiž za mimoriadnych okolností, napr. v dôsledku odstúpenia od zmluvy jednej zo zmluvných strán z dôvodu neplnenia zmluvných podmienok. Právo na odstúpenie od zmluvy môže vyplývať zo samotnej zmluvy, avšak toto právo nemení kvalifikáciu tejto zmluvy z hľadiska § 8 ods. 1 písm. c) zákona o DPH (čl. 14 ods. 2 písm. b) smernice), pretože jediným výsledkom „normálnych okolností“ je prevod vlastníctva. Právna kvalifikácia teda musí zodpovedať objektívnemu posúdeniu transakcie ako právnej udalosti, pričom sa uplatňuje princíp právnej istoty, čo znamená, že leasingová zmluva je považovaná za dodanie tovaru v situácii, keď je nesporné, že za normálnych okolností bude najneskôr na konci zmluvného obdobia vlastníctvo k predmetu leasingu prevedené na leasingového nájomcu.

Na to, aby bola leasingová zmluva klasifikovaná ako dodanie tovaru, je potrebné určiť cieľ, pričom je stanovené, že za normálnych okolností sa vlastníctvo nadobudne najneskôr pri zaplatení poslednej splátky, čo si však vyžaduje splnenie dvoch podmienok:

1. Leasingová zmluva obsahuje výslovnú doložku týkajúcu sa prevodu vlastníctva k tovaru prenajímateľom na nájomcu, tzn. zmluva uvádza opciu kúpy tovaru, ktorý je predmetom leasingovej zmluvy.
2. V momente podpísania leasingovej zmluvy z jej ustanovení musí vyplývať, že vlastníctvo tovaru má nájomca získať automaticky, ak plnenie bude mať normálny priebeh až do konca. Slovné spojenie „za normálnych okolností“ treba vnímať nielen tak, že zaplatenie poslednej sumy, ktorú dlhuje nájomca, prináša so sebou právo prevodu vlastníctva k tovaru, ale toto spojenie treba vnímať aj ako odkazujúce na predvídateľný priebeh zmluvy, ktorá je plnená v dobrej viere zmluvnými stranami v zmysle zásady pacta sunt servanda (zmluvy sa majú dodržiavať). Vyústenie ukončenia leasingovej zmluvy v prevod vlastníctva tovaru (predmetu leasingu) je teda jedinou ekonomicky racionálnou voľbou pre nájomcu. Takouto jedinou ekonomicky reálnou voľbou, ktorú by nájomca mohol urobiť v čase uplatnenia opcie, je situácia, pri ktorej zo zmluvy vyplýva, že súčet zmluvných splátok zodpovedá trhovej hodnote tovaru (predmetu leasingu) vrátane nákladov financovania a uplatnenie opcie neukladá nájomcovi úhradu dodatočnej značnej sumy.

V prípade, že z leasingovej zmluvy vyplýva existencia skutočnej ekonomickej alternatívy pre nájomcu, že sa môže pred uplatnením opcie rozhodnúť v rámci ponúkaných alternatív napr.:

• pre nadobudnutie predmetu leasingu,
• pre vrátenie predmetu leasingu prenajímateľovi,
• pre predĺženie nájmu v závislosti od potrieb, záujmov alebo finančnej situácie nájomcu, nemôže ísť o dodanie tovaru v zmysle § 8 ods. 1 písm. c) zákona o DPH. Takéto plnenie je dodaním služby v zmysle § 9 ods. 1 písm. b) zákona o DPH.

Rovnaké kritériá pre posúdenie druhu zdaniteľnej transakcie, tzn. či ide o tovar alebo službu, sa uplatní aj pri predaji použitého tovaru nájomcovi na základe nájomnej zmluvy s dojednaným právom kúpy prenajatej veci, pri ktorom bez zbytočného odkladu po ukončení doby nájmu má prejsť vlastnícke právo k predmetu nájmu z prenajímateľa na nájomcu podľa § 66 zákona o DPH.

Uvedený postup a daňové posúdenie platí v zmysle § 85kn ods. 4 zákona o DPH na leasingové zmluvy uzatvorené po 31.12.2024, nakoľko ustanovenie § 8 ods. 1 písm. c) v znení účinnom od 1.1.2025 sa nepoužije na nájomnú zmluvu s dojednaným právom kúpy tovaru, ktorý je predmetom nájmu, ak bola táto zmluva uzatvorená do 31. decembra 2024 vrátane.

Vznik daňovej povinnosti pri nájme s právom kúpy prenajatej veci - leasingu

Daňová povinnosť pri dodaní tovaru a pri poskytnutí služby vzniká v zmysle § 19 ods. 1 a 2 zákona o DPH dňom dodania tovaru resp. dňom dodania služby.

Ak ide o nájom s právom kúpy prenajatej veci, ktorý je dodaním tovaru v zmysle § 8 ods. 1 písm. c) zákona o DPH, vzniká daňová povinnosť dňom odovzdania predmetu nájmu nájomcovi.

Ak ide o nájom s právom kúpy prenajatej veci, ktorý je službou, vzniká daňová povinnosť podľa § 19 ods. 2 zákona o DPH dňom dodania služby. Vzhľadom k tomu, že nájom je službou, ktorá sa dodáva opakovane, považuje sa táto služba za dodanú v zmysle § 19 ods. 3 zákona o DPH najneskôr posledným dňom obdobia, na ktoré sa platba za opakovane dodávanú službu vzťahuje s výnimkou podľa písmen a) až e). Za opakované dodanie služby sa považuje dodanie rovnakého druhu služby v opakovaných dohodnutých lehotách.

V situácii, keď prenajímateľ prijme platbu za nájom s právom kúpy prenajatej veci pred vznikom daňovej povinnosti podľa § 19 ods. 1 resp. 2 zákona o DPH, vznikne daňová povinnosť podľa § 19 ods. 4 zákona o DPH dňom prijatia platby a to v rozsahu jej výšky.

Základ dane zdaniteľnej transakcie nájmu s právom kúpy prenajatej veci - leasingu

Základom dane plnenia, ktorým je nájom s právom kúpy prenajatej veci, je v zmysle § 22 ods. 1 a 2 zákona o DPH všetko, čo tvorí protihodnotu, ktorú prenajímateľ prijal alebo má prijať od nájomcu/zákazníka prípadne inej osoby vrátane súvisiacich poplatkov, nákladov (výdavkov), zníženú o daň. Popri nájomnom – leasingu ako hlavnom plnení, ktoré je cieľom pre zákazníka, sa poskytujú aj iné plnenia, a preto je potrebné vždy vykonať analýzu za účelom zistenia, či tieto plnenia sú tak úzko späté s hlavným plnením, že ich možno označiť ako vedľajšie/doplnkové k hlavnému plneniu alebo ide o samostatné rovnocenné plnenia, u ktorých sa neuplatní rovnaký daňový režim ako pri hlavnom plnení.

Prenajímateľ v rámci služby nájmu - leasingu účtuje nájomcovi úrok ako cenu za úver (financovanie) predmetu leasingu ako aj ďalšie administratívne poplatky, čo sú jednoznačne služby súvisiace s hlavným plnením a sú teda neoddeliteľnou jeho súčasťou, preto ceny týchto plnení vstupujú do základu dane hlavného plnenia – nájmu/ leasingu.

Ak prenajímateľ účtuje v rámci leasingu náklady spojené s poistením predmetu leasingu, postupuje v zmysle rozhodnutia Súdneho dvora EÚ č. C-224/11 BGŽ Leasing sp. z o.o., keď bola posudzovaná transakcia, ktorá sa vyznačuje prítomnosťou 2 prvkov a to:

• poskytnutím leasingu dohodnutého zmluvnými stranami, tzn. prenajímateľom a nájomcom, v leasingovej zmluve a
• poskytnutím poistenia spojeného s majetkom, ktorý je predmetom lízingu, keď prenajímateľ ako vlastník tohto majetku uzavrel poistenie u poisťovateľa a náklady na toto poistenie preúčtoval v nezmenenej výške nájomcovi.

Poistenie má určitú spojitosť s majetkom, ktorého pokrytie je jeho cieľom, tzn. majetok poskytnutý formou leasingu a jeho poistenie nevyhnutne vykazujú určitú zviazanosť, ktorá však nemôže postačovať na určenie, či existuje/neexistuje jediné komplexné plnenie na účely DPH. Ak by každé poisťovacie plnenie podliehalo režimu DPH zhodnému s majetkom, ktoré pokrýva v rámci leasingu, bol by spochybnený článok 135 ods. 1 písm. a) smernice, t. j. oslobodenie od dane. Za bežných okolností je totiž poistenie oslobodené od dane v zmysle citovaného ustanovenia smernice. Keďže každé plnenie sa musí za bežných okolností považovať za odlišné a nezávislé, nemožno v zásade poistenie spojené s majetkom tvoriacim predmet leasingu považovať za tak úzko spojené s leasingom, že tvoria jedinú transakciu. Osobitné posúdenie týchto plnení nemôže predstavovať umelé rozčlenenie jedinej hospodárskej transakcie, ktoré by mohlo zmeniť funkčnosť systému DPH. Poistenie spojené s majetkom tvoriacim predmet leasingu síce znižuje riziká nájomcu, pričom táto okolnosť vyplýva zo samotnej podstaty, avšak pre nájomcu samo o sebe nie je prostriedkom lepšieho využitia leasingu, iba mu uľahčuje využívať leasing. V zásade predstavuje poistenie pre nájomcu samo osebe cieľ, preto je nezávislým a samostatným plnením a do základu dane plnenia, ktorým je leasing, nevstupuje. Ak prenajímateľ sám poistí majetok tvoriaci predmet leasingu a nájomcovi preúčtuje presnú sumu nákladov poistenia, takáto transakcia predstavuje plnenie oslobodené od dane v zmysle § 37 ods. 1 zákona o DPH (čl. 135 ods. 1 písm. a) smernice).

Ak prenajímateľ uzatvorí s poisťovateľom poistnú zmluvu na majetok, ktorý je predmetom leasingu, v mene a na účet nájomcu, a od leasingového nájomcu požaduje úhradu tohto poistného, ide o prechodnú položku v zmysle § 22 ods. 3 zákona o DPH, ktorá nevstupuje do základu dane plnenia, ktorým je leasing (nájom s právom kúpy prenajatej veci).

Príklad

Prenajímateľ K uzatvoril leasingovú zmluvu s nájomcom M, ktorej predmetom je osobný automobil Toyota Corolla. Vstupná cena automobilu je vo výške 24 600,-€ vrátane DPH, leasingový úrok činí 3 300,-€, poplatok za uzatvorenie zmluvy a poplatok za prevod vlastníctva činia 700,-€, poplatok za poistenie finančnej straty a poistenie splátok činí 1 000,-€, poistenie automobilu (havarijné a povinné zmluvné) činí 4 500,-€. Uvedené plnenie je dodaním tovaru v zmysle § 8 ods. 1 písm. c) zákona o DPH. Čo tvorí základ dane tohto plnenia? Keďže ide o dodanie tovaru, daňová povinnosť vzniká dňom odovzdania automobilu nájomcovi. Základom dane plnenia, ktorým je nájom automobilu, je všetko, čo tvorí protihodnotu tohto nájmu vo výške 29 600,-€, tzn. vstupná cena automobilu (istina vo výške 24 600,-), leasingový úrok (3 300,-), všetky poplatky s výnimkou zmluvného a havarijného poistenia (1 700,-) Takto vypočítaný základ dane podlieha sadzbe dane 23%. Výšku havarijného a povinného zmluvného poistenia (4 500,-) preúčtuje prenajímateľ bez DPH, pretože ide o oslobodené plnenie v zmysle § 37 ods. 1 zákona o DPH. 

Faktúry a ich náležitosti

Prenajímateľovi (platiteľovi dane) poskytnutím plnenia, ktorým je leasing, bez ohľadu na posúdenie, či ide o tovar alebo službu, vzniká povinnosť vyhotoviť v zmysle § 72 ods. 1 písm. a) zákona o DPH faktúru, ktorá musí obsahovať náležitosti podľa § 74 ods. 1 zákona o DPH. Táto faktúra musí byť vyhotovená do 15 dní:

• odo dňa dodania tovaru alebo služby alebo
• odo dňa prijatia platby pred dodaním tovaru alebo služby alebo do konca kalendárneho mesiaca, v ktorom bola platba prijatá.

Ak ide o leasing, ktorý je dodaním služby z pohľadu uplatnenia ustanovení zákona o DPH, tak prenajímateľ nie je povinný vyhotovovať faktúru za každé opakované plnenie (nájom), ak miesto plnenia je v tuzemsku, ale prenajímateľ môže uzatvoriť s nájomcom dohodu o platbách nájomného, ktorá je súčasťou nájomnej zmluvy. Táto dohoda je súhrnnou faktúrou v zmysle § 75 ods. 2 zákona o DPH, ak obsahuje náležitosti uvedené v § 74 ods. 1 zákona o DPH.

Ak ide o leasing, ktorý je dodaním tovaru z pohľadu uplatnenia ustanovení zákona o DPH, tak prenajímateľ vyhotovuje faktúru do 15 dní odo dňa odovzdania predmetu leasingu nájomcovi, ktorá musí o. i. obsahovať aj základ dane, ktorý tvorí nájomné vrátane poplatkov, úroku a všetkých nákladov súvisiacich s týmto plnením, a príslušnú sadzbu dane. Do základu dane nezahrnie prenajímateľ poistné, ktoré je oslobodené od dane podľa § 37 ods. 1 zákona o DPH. V prípade, že súčasťou nájomnej zmluvy bude dohoda o platbách nájomného, nemôže táto dohoda obsahovať náležitosti faktúry (nesmie byť vyčíslená daň), pretože by prenajímateľovi vznikla povinnosť zaplatiť túto daň v zmysle § 69 ods. 5 zákona o DPH (čl. 203 smernice).

Originál metodického usmernenia si prečítate na tomto odkaze.

Zdroj: financnasprava.sk