19/DZPaU/2024/MU
Usmernenie k účtovaniu DPH v prípadoch podľa § 25a a § 53b zákona o DPH
a k vplyvu na základ dane z príjmov daňovníka

Finančné riaditeľstvo SR na zabezpečenie jednotného postupu pri uplatňovaní zákona č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o účtovníctve“), nadväzujúceho opatrenia o postupoch účtovania a pri uplatňovaní zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o dani z príjmov“) vydáva usmernenie k účtovaniu dane z pridanej hodnoty (ďalej len „DPH“) v prípadoch podľa § 25a a § 53b zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o DPH“) a k vplyvu na základ dane z príjmov daňovníka.

Usmernenie sa týka účtovných jednotiek účtujúcich podľa opatrenia MF SR č. 23054/2002-92, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania a rámcovej účtovej osnove pre podnikateľov účtujúcich v  ústave podvojného účtovníctva v znení neskorších predpisov (ďalej len „postupy účtovania“) a daňovníkov, ktorí v súlade s § 17 ods. 1 písm. b) zákona o dani z príjmov pri zisťovaní základu dane vychádzajú z výsledku hospodárenia. 

1. Právny rámec podľa zákona o DPH

Zákonom č. 344/2020 Z. z., ktorým sa mení a dopĺňa zákon o DPH, sa s účinnosťou od 01.01.2021 doplnil § 25a, ktorým sa zaviedla právna úprava týkajúca sa opravy základu dane z pridanej hodnoty (ďalej len „základ DPH“) pri úplnom alebo čiastočnom nezaplatení protihodnoty za dodanie tovaru alebo služby.
Nadväzne na túto úpravu bola odberateľovi ustanovená povinnosť na základe doplneného § 53b zákona o DPH opraviť odpočítanú DPH, ak za dodanie tovaru alebo služby nezaplatil a uplatnil si právo na odpočítanie DPH. 

Podľa § 25a ods. 1 zákona o DPH pri dodaní tovaru alebo služby môže platiteľ DPH - dodávateľ, ktorý je z tohto dodania povinný platiť DPH podľa § 69 ods. 1 zákona o DPH, základ DPH znížiť, ak mu po vzniku daňovej povinnosti odberateľ úplne alebo čiastočne nezaplatil za dodanie tovaru alebo služby a jeho pohľadávka z tohto dodania sa stala nevymožiteľnou podľa § 25a ods. 2 zákona o DPH. Platiteľ DPH, ktorý dodáva tovar alebo službu s miestom dodania v tuzemsku, je podľa § 69 ods. 1 zákona o DPH povinný platiť DPH, ak zákon o DPH neustanovuje inak.

Odberateľ je povinný opraviť odpočítanú DPH pri úplnom alebo čiastočne nezaplatení protihodnoty za dodanie tovaru alebo služby v zmysle § 53b zákona o DPH.

Zmeny od 01.01.2023
Zákonom č. 516/2022 Z. z., ktorým sa mení a dopĺňa zákon o DPH (ďalej len „novela zákona o DPH“), sa s účinnosťou od 01.01.2023 upravila povinnosť opraviť odpočítanú DPH podľa § 53b zákona o DPH a tiež sa upravil § 25a zákona o DPH.

Od 01.01.2023 sa v § 53b zákona o DPH zaviedla povinnosť odberateľa vykonať opravu odpočítanej DPH z kúpených tovarov a služieb, v cene ktorých bola DPH uplatnená, ak sčasti alebo úplne neuhradil záväzok do 100 dní po jeho splatnosti.

Podľa § 53b ods. 1 zákona o DPH je platiteľ povinný opraviť odpočítanú DPH, ak

1. úplne alebo čiastočne nezaplatil za dodanie tovaru alebo služby, z ktorého je osobou povinnou platiť DPH dodávateľ podľa § 69 ods. 1, v rozsahu, v akom za dodanie tohto tovaru alebo služby nezaplatil, a to v  tom zdaňovacom období, v ktorom uplynulo 100 dní odo dňa splatnosti záväzku, alebo
2. nebol povinný opraviť odpočítanú DPH podľa písmena a) a po skončení zdaňovacieho obdobia, v ktorom uplatnil odpočítanie DPH, nastane skutočnosť podľa § 25a ods. 2 písm. b), c) alebo písm. f) a platiteľ  dostal 2 opravný doklad podľa § 25a ods. 7 písm. a), a to v tom zdaňovacom období, v ktorom dostal  tento doklad, a to v rozsahu, v akom za dodanie tovaru alebo služby nezaplatil.

V súvislosti s touto zmenou bol upravený aj § 25a zákona o DPH, podľa ktorého dodávateľ môže opraviť základ DPH, ak mu odberateľ úplne alebo sčasti nezaplatí za dodanie tovaru alebo služby a jeho pohľadávka sa na účely zákona o DPH stane nevymožiteľnou. Podľa § 25a ods. 2 písm. a) zákona o DPH v znení účinnom od 01.01.2023 sa stáva pohľadávka nevymožiteľnou aj v prípade, ak uplynulo 150 dní od splatnosti  pohľadávky za dodanie tovaru alebo služby, v rozsahu, v akom nebola zaplatená, a táto pohľadávka 

1. nie je viac ako 1 000 eur vrátane DPH a platiteľ preukáže, že vykonal akýkoľvek úkon, ktorý smeruje k získaniu úhrady pohľadávky,
2. e viac ako 1 000 eur vrátane DPH a platiteľ preukáže, že sa domáha zaplatenia pohľadávky žalobou na súde okrem rozhodcovského súdu, alebo
3. je viac ako 1 000 eur vrátane DPH a platiteľ preukáže, že je vymáhaná v exekučnom konaní podľa osobitného predpisu.

Podľa § 85km ods. 2 zákona o DPH sa ustanovenie § 25a ods. 2 písm. a) v znení účinnom od 01.01.2023 uplatní na pohľadávky za dodanie tovaru alebo služby, pri ktorých 150 dní od splatnosti uplynulo po 31.12.2022. Ďalší postup na novú úpravu účinnú od 01.01.2023 je ustanovený v § 85km ods. 3 až 7 zákona o DPH. 

Účtovné doklady, na základe ktorých sa účtujú skutočnosti vyplývajúce z § 53b a § 25a zákona o DPH. Ak je odberateľ povinný v zmysle § 53b ods. 1 písm. a) zákona o DPH opraviť odpočítanú DPH (tzn. ak vznikne odberateľovi povinnosť opraviť odpočítanú DPH z dôvodu, že uplynulo 100 dní odo dňa splatnosti záväzku) účtuje o tejto povinnosti na základe interného dokladu.

Dodávateľ je povinný vyhotoviť opravný doklad podľa § 25a ods. 7 zákona o DPH, ak odberateľ bol v čase
dodania tovaru alebo služby zdaniteľnou osobou a

1. platiteľ využil možnosť opraviť základ DPH podľa § 25a ods. 3 zákona o DPH (ďalej v texte aj „opravný doklad k § 25a ods. 3 zákona o DPH“) alebo
2. platiteľ bol povinný vykonať opravu zníženého základu DPH podľa § 25a ods. 6 zákona o DPH (ďalej v texte aj „opravný doklad k § 25a ods. 6 zákona o DPH“).

Poznámka:
Podľa § 25a ods. 3 zákona o DPH platiteľ môže vykonať opravu základu DPH podľa odseku 1 najviac vo výške, ktorá zodpovedá neprijatej protihodnote za dodanie tovaru alebo služby. Rozdiel medzi pôvodným základom DPH a opraveným základom DPH a rozdiel medzi pôvodnou daňou a opravenou daňou sa uvedie najskôr v daňovom priznaní za zdaňovacie obdobie, v ktorom sa pohľadávka stala nevymožiteľnou podľa odseku 2; pôvodný základ DPH sa nemôže znížiť o sumu, ktorú platiteľ prijal v súvislosti s dodaním tovaru alebo služby po tom, ako sa pohľadávka stala nevymožiteľnou podľa odseku 2. 
Podľa § 25a ods. 6 zákona o DPH, ak po znížení základu DPH podľa odseku 3 platiteľ prijme v súvislosti s nevymožiteľnou pohľadávkou podľa odseku 2 akúkoľvek platbu, je platiteľ povinný vykonať opravu zníženého základu DPH, a to vo výške zodpovedajúcej prijatej platbe; ak platiteľ postúpi pohľadávku inej osobe,  považuje sa to, že prijal platbu vo výške nevymožiteľnej pohľadávky podľa odseku 2. Platiteľ vykoná opravu  zníženého základu DPH v daňovom priznaní za zdaňovacie obdobie, v ktorom túto platbu prijal.

Tieto opravné doklady vystavené v zmysle § 25a zákona o DPH nie sú opravnou faktúrou (§ 71 ods. 2 zákona o DPH).

Podľa § 25a ods. 8 zákona o DPH sa povinnosť vyhotoviť opravný doklad k § 25a ods. 3 zákona o DPH a opravný doklad k § 25a ods. 6 zákona o DPH nevzťahuje na prípady, ak sa pohľadávka stala nevymožiteľnou u odberateľa - právnickej osoby, ktorá zanikla bez právneho nástupcu a u odberateľa - fyzickej osoby, ktorá zomrela.

Podmienky pre uplatnenie § 25a a § 53b zákona o DPH, definíciu nevymožiteľnej pohľadávky na tento účel, ako aj ďalšie súvislosti podľa zákona o DPH upravuje Metodický pokyn č. 6/DPH/2023/MP k oprave odpočítanej dane pri úplnom alebo čiastočnom nezaplatení protihodnoty za dodanie tovaru alebo služby podľa § 53b zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov, vydaný v marci 2023.

Kompletné znenie metodického usmernenia si môžete prečítať TU.

Zdroj: financnasprava.sk