1/DPH/2024/MP

Metodický pokyn k osobitnej úprave uplatňovania dane z pridanej hodnoty podľa
§ 66 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších
predpisov

Úvod

Jednou z osobitných úprav uplatňovania dane z pridanej hodnoty je osobitná úprava uvedená v ustanovení § 66 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o DPH“). Jedná sa o transpozíciu článkov 311 – 325, Kapitoly 4 (Osobitné úpravy pre použitý tovar, umelecké diela, zberateľské predmety a starožitnosti) Smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (ďalej len „smernica o DPH“). 

Cieľom osobitnej úpravy uplatňovania dane z pridanej hodnoty pri umeleckých dielach, zberateľských predmetoch, starožitnostiach a použitom tovare je zníženie pravdepodobnosti dvojitého zdanenia v oblasti obchodovania s vybranými druhmi tovaru podliehajúceho zdaneniu podľa osobitnej úpravy, ktoré sú  predmetom ďalšieho obchodovania. Predmetná osobitná úprava uplatňovania dane je založená na zdanení kladného rozdielu („marže“ resp. „prirážky“) medzi predajnou cenou a kúpnou cenou zníženého o daň. Osobitnú úpravu v zmysle § 66 zákona o DPH môže platiteľ dane aplikovať za podmienok stanovených zákonom o DPH.

Zákonom o DPH používaný pojem „povinný uplatňovať osobitnú úpravu“ znamená v aplikačnej praxi oprávnenie respektíve možnosť na použitie osobitnej úpravy. Uvedené vyplýva zo znenia § 66 ods. 11 zákona o DPH, v zmysle ktorého sa obchodník môže rozhodnúť pri dodaní tovaru podľa § 66 ods. 1 zákona o DPH použiť bežný režim dane uplatnením dane zo základu dane podľa § 22 ods. 1 až 4 zákona o DPH. Za predpokladu, že sa obchodník rozhodne použiť bežný režim dane, môže odpočítať daň zaplatenú pri dovoze umeleckých diel, zberateľských predmetov a starožitností, ktoré doviezol a daň voči nemu uplatnenú pri dodaní umeleckého diela autorom umeleckého diela alebo jeho právnym nástupcom. 

1. diel Definícia základných pojmov

V zákone o DPH sú na účely ustanovenia § 66 definované jednotlivé druhy tovarov, pri ktorých je možné uplatniť postup podľa osobitnej úpravy. Osobitnej úprave uplatňovania dane v zmysle ustanovenia § 66 ods. 1 zákona o DPH podliehajú:
- umelecké diela a zberateľské predmety
- starožitnosti
- použitý tovar.

Na účely uplatňovania osobitnej úpravy v zmysle § 66 zákona o DPH sú umelecké diela a zberateľské predmety uvedené v prílohe č. 5 zákona o DPH, ktorá je transpozíciou prílohy IX (Umelecká diela, zberateľské predmety a starožitnosti uvedené v článku 311 ods. 1 bodoch 2, 3 a 4) časti A a B smernice o DPH.

Umelecké diela pre účely DPH sú:

a) obrazy, koláže a podobné dekoratívne plakety, maľby a kresby zhotovené celkom ručne umelcom iné ako plány a nákresy na architektonické, technické, priemyselné, komerčné, topografické alebo podobné účely, ručne maľované alebo ozdobené priemyselné výrobky, maľované plátna na divadelné dekorácie, na ateliérové pozadia alebo podobné účely (číselný kód harmonizovaného systému - ďalej len "kód" 9701),

b) pôvodné rytiny, pôvodné tlače a pôvodné litografie, ktorými sa rozumejú čierne alebo farebné odtlačky bezprostredne obtiahnuté z jednej alebo viacerých dosiek, ktoré umelec vypracoval celkom ručne, pričom nezáleží na použitej technike alebo materiáli okrem akéhokoľvek mechanického alebo fotomechanického postupu (kód 9702 00 00),

c) pôvodné sochy a súsošia z akéhokoľvek materiálu, ktoré sú zhotovené celkom umelcom, odliatky sôch, ktorých výroba je obmedzená na osem kópií, nad ktorou dohliada umelec alebo jeho právny nástupca (kód 9703 00 00),

d) tapisérie (kód 5805 00 00) a nástenné textílie (kód 6304 00 00) zhotovené ručne podľa pôvodných predlôh poskytnutých umelcami za predpokladu, že z každej nie je viac než osem kópií,

e) individuálne kusy keramiky zhotovené celkom umelcom a ním podpísané,

f) emaily na medi zhotovené celkom ručne, obmedzené na osem očíslovaných kópií, ktoré nesú podpis umelca alebo ateliéru okrem predmetov bižutérie a výrobkov zlatotepcov a striebrotepcov,

g) fotografie zhotovené umelcom, ním alebo pod jeho dohľadom vytlačené, podpísané a očíslované a obmedzené najviac na 30 kópií vrátane všetkých veľkostí a rámov.

Zberateľské predmety pre účely DPH sú:

a) poštové známky, kolky, odtlačky poštových pečiatok, obálky prvého dňa, poštovné ceniny a podobné výrobky opečiatkované alebo neopečiatkované, ale nemajúce výplatnú hodnotu v krajine určenia (kód 9704 00 00),

b) zbierky a zberateľské predmety zoologickej, botanickej, mineralogickej, anatomickej, historickej, archeologickej, paleontologickej, etnografickej alebo numizmatickej hodnoty (kód 9705 00 00).

Starožitnosti

Na účely uplatňovania osobitnej úpravy sa podľa § 66 ods. 1 písm. b) zákona o DPH za starožitnosti považujú predmety iné ako umelecké diela alebo zberateľské predmety, ktoré sú staršie ako sto rokov.

Použitý tovar

Použitým tovarom sa na účely uplatňovania osobitnej úpravy v zmysle § 66 ods. 1 písm. c) zákona o DPH rozumie hnuteľný hmotný majetok, ktorý je vhodný na ďalšie použitie v nezmenenom stave alebo po oprave, iný ako umelecké diela, zberateľské predmety a starožitnosti, drahé kovy a drahé kamene.

Pojem „použitý tovar“ rozoberal Súdny dvor Európskej únie (ďalej len „SD EÚ“) vo viacerých svojich rozhodnutiach. Vo veci C-154/17 SIA „E LATS“ sa v bode 20 uvádza, že na to, aby sa tovar mohol považovať za použitý tovar, musí spĺňať viacero podmienok, a to:
- byť hmotným hnuteľným majetkom
- byť vhodný na ďalšie použitie v danom stave, alebo po oprave
- nesmie patriť do kategórie umeleckých diel, zberateľských predmetov, starožitností ani vzácnych kovov alebo vzácnych kameňov.

Rovnako v rozsudku vo veci C-471/15 Sjelle Autogenbrug I/S bol predmetom analýzy pojem „použitý tovar“. V tomto prípade boli predmetom posúdenia použité diely, ktoré pochádzali z vozidiel po dobe životnosti odkúpených predmetov, a ktoré boli určené na ďalší predaj ako náhradné diely. 
SD EÚ v predmetom rozsudku v bode 31 uvádza, že pojem použitý tovar nevylučuje hmotný hnuteľný tovar, ktorý je vhodný na ďalšie použitie v danom stave, alebo po oprave, pochádzajúci z iného tovaru, ktorého bol súčasťou ako jeho diel. Aj tovar demontovaný od iného tovaru, pokiaľ ho možno v danom stave alebo po oprave ďalej použiť je považovaný za „použitý tovar“. V zmysle bodu 32 a 33 predmetného rozsudku sa pre kvalifikovanie ako „použitý tovar“ výlučne vyžaduje, aby si používaný tovar zachoval vlastnosti, ktoré mal ako nový a aby mohol byť z tohto dôvodu opätovne použitý ako taký alebo po oprave. Uvedené platí aj pre automobilové diely demontované z vozidla po dobe životnosti, pokiaľ si aj v prípade svojho oddelenia od vozidla zachovávajú vlastnosti, ktoré mali ako nové a môžu byť teda opätovne využité na tie isté účely. SD EÚ v uvedenom rozsudku uvádza, že motorové vozidlo sa skladá z dielov, ktoré boli zmontované a môžu byť demontované a ďalej predané v danom stave alebo po oprave.
Za týchto podmienok sa diely pochádzajúce z vozidiel po dobe životnosti majú považovať za „použitý tovar“, v dôsledku čoho dodávky takýchto dielov uskutočnené zdaniteľnými obchodníkmi podliehajú uplatneniu úpravy zdaňovania prirážky.

V zmysle § 66 ods. 1 písm. e) zákona o DPH je predajom použitého tovaru aj odovzdanie použitého tovaru nájomcovi na základe nájomnej zmluvy s dojednaným právom kúpy prenajatej veci, pri ktorom bez zbytočného odkladu po ukončení doby nájmu má prejsť vlastnícke právo k predmetu nájmu z prenajímateľa na nájomcu. 

Pojem „obchodník“:

V ustanovení § 66 ods. 1 písm. d) zákona o DPH je stanovené, že obchodníkom je zdaniteľná osoba, ktorá v rámci svojho podnikania kupuje, nadobúda v tuzemsku z iného členského štátu alebo dováža za účelom ďalšieho predaja použitý tovar, umelecké diela, zberateľské predmety alebo starožitnosti. Osobitnú úpravu zdaňovania ziskovej prirážky uplatňuje platiteľ dane, ktorý nakúpi dotknuté tovary za účelom ich ďalšieho predaja a koná:
- vo svojom mene na svoj účet alebo
- vo svojom mene na účet inej osoby, na základe zmluvy, podľa ktorej má právo na odplatu za obstaranie kúpy alebo predaja.

V prípade, ak obchodník predáva tovary podliehajúce osobitnej úprave vo svojom mene na účet inej osoby na základe komisionárskej alebo inej obdobnej zmluvy, v takomto prípade platí, že obchodník takéto tovary sám kúpil a ďalej sám predal.

Pojem obchodník je možné nájsť aj v rozsudkoch SD EÚ, napr. vo veci C-280/04 Jyske Finans, v bode 29, kde SD EÚ vykladá definíciu obchodníka podliehajúceho dani ako platiteľa dane, ktorý v priebehu svojej  ekonomickej činnosti nakupuje alebo používa na účely svojho podnikania alebo dováža s perspektívou opätovného predaja použitý tovar, umelecké diela, zberateľské predmety alebo starožitnosti.

V prípade zdaniteľnej osoby musí ísť o obvykle vykonávanú činnosť (opätovný predaj takéhoto tovaru), z čoho vyplýva, že osobitná úprava sa nevzťahuje na kúpu a predaj náhodne kúpenej veci od osoby uvedenej v § 66 ods. 2 zákona o DPH. Navyše, aj keď ide o obvykle vykonávanú činnosť, táto činnosť nemusí byť nevyhnutne hlavnou činnosťou, ale popri hlavnej činnosti môže mať vedľajší charakter.

Kompletné znenie (diely: Uplatňovanie osobitnej úpravy, Základ dane, vznik daňovej povinnosti a odpočítanie dane, Záverečné ustanovenia) si prečítate na tomto odkaze.

Zdroj: financnasprava.sk