Dňa 16. septembra 2020 bol vydaný rozsudok Súdneho dvora Európskej únie (ďalej len „SD EÚ“) C‑528/19 Mitteldeutsche Hartstein‑Industrie AG týkajúci sa tzv. vyvolaných investícií. Toto rozhodnutie má pomerne veľký význam, keďže ozrejmuje režim dane z pridanej hodnoty (DPH) investícií vynaložených zdaniteľnými osobami na majetok vo vlastníctve obce (napr. cesty, križovatky), a to na základe jej požiadaviek.

Predmetom tohto článku je poskytnúť stručné zhrnutie základných konceptov, na ktoré je nutné prihliadať pri posudzovaní tejto otázky a analýza uvedeného rozhodnutia.

Situácia a základný legislatívny rámec

Situácia riešená v analyzovanom rozsudku SD EÚ nie je zriedkavá ani v slovenskej praxi. V rámci nej sa investor zaviaže na základe dohody (resp. určitého memoranda) s obcou, že tento uskutoční výstavbu, či prestavbu majetku vo vlastníctve obce a využívaného verejnosťou (spravidla cesty, či križovatky). Súčasne, prestavba tohto majetku je nevyhnutným predpokladom realizácie hlavnej investície investora a získania kolaudačného rozhodnutia.

Spravidla má však tento majetok charakter verejného statku (verejnej komunikácie), z využívania ktorej nie je možné vylúčiť tretie osoby.

Napokon, častou (ak nie pravidelnou) náležitosťou týchto dohôd býva, že investor sa zaviaže túto vyvolanú investíciu uskutočniť bezodplatne.

V diskutovanom rozhodnutí takto investor bezodplatne uskutočnil prestavbu (rozšírenie) cesty vedúcej k vápencovému lomu, ktorý investor zamýšľal prevádzkovať.

Z hľadiska DPH potom v praxi vyvstávajú nasledovné otázky:

• Je možné za odplatu považovať samotné rozhodnutie obce (ako stavebného úradu), ktorým je povolená samotná (hlavná) investícia investora, resp. udelenie súhlasu s vydaním takého rozhodnutia?

Dôsledkom v kontexte DPH by tak bolo, že hodnota tejto odplaty by bola považovaná za základ dane a investor ako platiteľ by bol povinný z nej odviesť zodpovedajúcu daň v súlade s § 22 ods. 1 zákona o DPH.

Obdobne je tiež možné nahliadať nielen na samotné rozhodnutie v individuálnej veci (t. j. rozhodnutie o povolení stavby), ale aj rozhodnutie obce (resp. jej zastupiteľstva) pri tvorbe a úpravách územného plánu ako nevyhnutného podkladu pre uskutočnenie určitej investície.

• Je možné uskutočnenú vyvolanú investíciu považovať za "bezodplatné dodanie tovaru", resp. dodanie na "ďalší iný účel ako podnikanie" v zmysle § 8 ods. 3 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej len "zákon o DPH")?

Aj tu by dôsledkom bolo, že by investor ako platiteľ bol povinný odviesť daň v súlade s § 22 ods. 5 zákona o DPH. Základom by v tomto prípade nebola hodnota odplaty, ale náklady investora súvisiace s vyvolanou investíciou (premietnuté do jej zostatkovej ceny na daňové účely).

S uvedenými otázkami potom prirodzene súvisí aj otázka, či investor má právo na odpočítanie dane na vstupe súvisiacej s vyvolanými investíciami podľa § 49 a nasl. zákona o DPH.

Uvedené otázky už do istej miery boli riešené v rozhodnutiach SD EÚ, takže odpovede bolo možné tušiť. Diskutované rozhodnutie však významnou mierou prispieva k rozptýleniu časti existujúcich nejasností.

Rozhodnutie ako protihodnota

Pochybnosť v tejto otázke vo všeobecnosti môže vzbudzovať už ustálená judikatúra SD EÚ, v rámci ktorej za protihodnotu je možné považovať aj plnenie v naturáliách (rozsudok z 26. septembra 2013, Serebriannăj vek, C-283/12, EU:C:2013:599, bod 39 a citovaná judikatúra).

V rozhodnutí C-528/19 však SD EÚ poukázal na ďalšie aspekty, ktoré môžu byť v prípade vyvolaných investícií rozhodné.

Tým prvým bolo, že "práce, o ktoré ide vo veci samej, [boli] vykonané na ceste patriacej obci, kým povolenie na prevádzku vápencového lomu bolo vydané okresnou správou." SD EÚ teda v prvom rade poukázal na to, že subjekt prijímajúci práce na ceste nebol totožný so subjektom, ktorý vydával povolenie.

V slovenskom kontexte použitie tohto argumentu trochu sťažuje to, že obec by v zásade bola subjekt, ktorý by bol v obidvoch pozíciách, raz ako prijímateľ prác, druhý raz ako stavebný úrad, kde táto právomoc je obci zverená v rámci preneseného výkonu štátnej správy.

V tom kontexte tak vystupuje do popredia ďalší argument SD EÚ, že "jednostranný akt orgánu verejnej moci nemôže v zásade založiť právny vzťah, v rámci ktorého by boli vzájomne poskytnuté plnenia" (rozsudok z 11. mája 2017, Posnania Investment, C-36/16, EU:C:2017:361, body 31 až 35)

Osobitne významný v tomto kontexte je však argument SD EÚ, že "[v]zhľadom na to, že podľa jednostranného rozhodnutia okresnej správy o povolení prevádzkovať vápencový lom by však takéto povolenie stratilo platnosť, keby práce na výstavbe komunálnej cesty neboli dokončené do 31. decembra 2006, tieto práce nie sú protihodnotou za právo prevádzkovať tento kameňolom, ale podmienkou sine qua non pre výkon tohto práva."

SD EÚ si teda všimol, že verejnoprávne rozhodnutie v predmetnej otázke nepredstavovalo zmluvne vynútiteľný záväzok obce, ale predstavovalo samostatne stojacu právnu skutočnosť, ktorej trvanie bolo naopak podmienené sprejazdnením cesty. Ak by predmetná cesta nebola sprejazdnená v stanovenom dátume, povolenie by jednoducho zaniklo a investor by v zásade nemal nárok na náhradu akýchkoľvek nákladov spojených s predmetným konaním, či so zmareným investičným zámerom vo všeobecnosti.

Argument je teda možné zovšeobecniť tak, že akákoľvek podmienka stanovená či už priamo vo všeobecne záväznom právnom predpise, alebo v individuálnom správnom akte by v zásade nemala spôsobiť, že tento predpis alebo správny akt bude považovaný za protihodnotu za uskutočnenie plnení zo strany investora.

Bezodplatné uskutočnenie prác ako dodanie podliehajúce dani

Ak teda bolo ustálené, že samotné rozhodnutie o povolení investície (v tomto kontexte prevádzka vápencového lomu) nepredstavuje protihodnotu za uskutočnenie určitých plnení, je namieste skúmať, či nešlo o bezodplatné dodanie v zmysle § 8 ods. 3 zákona o DPH.

Na úvod je nutné podotknúť, že situácia, ktorú posudzoval SD EÚ je podobná tej slovenskej v tom aspekte, že dodanie stavebných prác je nemeckým právom (na základe možnosti predpokladanej DPH smernicou) považované za dodanie tovaru, aj keď je možné argumentovať, že z hľadiska ich podstaty ide o služby. V slovenskom zákone o DPH je táto domnienka rovnako premietnutá do § 8 ods. 1 písm. b).

Ďalej je tu hodné pozornosti, že slovenský preklad odôvodnenia SD EÚ v tejto časti obsahuje odchýlky v detailoch, ktoré argumentáciu SD EÚ mierne znejasňujú. Najmä to platí pre bod 66 rozhodnutia, ktorý v slovenskej verzii pôsobí, akoby SD EÚ ďalej rozvíjal argumenty v predchádzajúcich bodoch. Zo znenia argumentu v anglickej ( however ), francúzskej ( toutefois ) aj nemeckej ( jedoch ) verzii však vyplýva, že tento má naopak kvalifikovať argumenty uvedené v predchádzajúcich bodoch.

SD EÚ teda argumentuje, že naďalej platia jeho závery uvedené v rozhodnutí Kuwait Petroleum (rozsudok z 27. apríla 1999, C-48/97, EU:C:1999:203, bod 22), t. j. "ak zdaniteľná osoba poskytne bezplatne tovar, ktorý je súčasťou jej obchodného imania, považuje sa podľa tohto ustanovenia takéto použitie tovaru za dodanie za protihodnotu, a teda za predmet DPH, pokiaľ bola DPH vybraná na vstupe z dotknutého tovaru odpočítateľná, pričom nie je v zásade rozhodujúce, či k tomuto poskytnutiu došlo pre potrebu podniku."

Súčasne však uvádza, že skutkové okolnosti v prejednávanej veci sú významne odlišné a teda odôvodňujú odlišné posúdenie.

V prvom rade podotýka, že rozhodné je predmetné ustanovenie týkajúce sa bezodplatného použitia tovaru, ktoré sa "v každom prípade vzťahuje na použitie zo strany zdaniteľnej osoby, v prejednávanej veci žalobkyne vo veci samej, a nie zo strany tretej osoby, teda dotknutej obce" . Skutočnosť, že teda okrem investora budú mať z investície úžitok aj iné osoby sa preto nezdá rozhodujúca.

V tej súvislosti SD EÚ podotkol, že:

• na jednej strane „z prác spočívajúcich v rozšírení tejto cesty má prospech žalobkyňa vo veci samej a tieto práce majú priamu a bezprostrednú súvislosť s jej celkovou hospodárskou činnosťou, v rámci ktorej dochádza k zdaniteľným plneniam"; a
• na druhej strane „náklady na plnenia získané na vstupe v súvislosti s prácami spočívajúcimi v rozšírení uvedenej cesty sú súčasťou nákladov na plnenia uskutočnené na výstupe žalobkyňou vo veci samej."

Z uvedených skutočností potom SD EÚ vyvodil záver, že v danej situácii "nemôže viesť k nezdanenej konečnej spotrebe ani k porušeniu zásady rovnosti zaobchádzania [a teda] nepredstavujú takéto práce plnenia, ktoré musia byť považované za dodávku tovarov za protihodnotu v zmysle článku 5 ods. 6 šiestej smernice."

Dôvody, ktoré založili odlišné posúdenie oproti rozhodnutiu Kuwait Petroleum teda zjavne spočívali v tom, že v tomto prípade sa zdala byť súvislosť medzi vyvolanou investíciou a následnými zdaniteľnými plneniami investora pomerne zrejmá, zatiaľ čo v prípade Kuwait Petroleum poskytované bezodplatné plnenia slúžili všeobecným marketingovým účelom (ako nástroj podpory predaja) a nemali tak silnú väzbu na zdaniteľné dodávky (predaj pohonných hmôt).

V aktuálne diskutovanom prípade sa zdalo z otázok položených vnútroštátnym súdom zjavné, že vyvolaná investícia bola nutnou podmienkou ďalšej investičnej aktivity investora a teda bolo možné formulovať pomerne jednoznačný predpoklad, že bez jej splnenia by sa v danom vápencovom lome neuskutočnila žiadna aktivita vedúca k zdaniteľným dodávkam investora.

To potom indikuje, že rovnaká argumentácia by mohla byť použiteľná v prípade väčšiny developerských projektov. Zdá sa tiež pomerne rozumné predpokladať, že náklady súvisiace s takýmito vyvolanými investíciami budú ako fixné náklady priamo zakalkulované do cien dodávok na výstupe dotknutého investora (v prípade Kuwait Petroleum sa tento predpoklad nepodarilo preukázať).

Právo na odpočítanie dane na vstupe

Vo vzťahu k právu na odpočítanie dane na vstupe SD EÚ v podstate zopakoval svoju argumentáciu v rozhodnutí Iberdola (rozsudok zo 14. septembra 2017, Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments, C-132/16, EU:C:2017:683).

Ako hlavný záver teda skonštatoval, že hoci nárok na odpočítanie dane na vstupe je daný aj vo vzťahu k takýmto plneniam, "prináleží vnútroštátnemu súdu, aby určil, či sa práce spočívajúce v rozšírení predmetnej komunálnej cesty obmedzili, alebo nie na to, čo bolo nevyhnutné na zabezpečenie prevádzky vápencového lomu žalobkyňou vo veci samej."

Uvedený argument je možné naďalej chápať ako určitú poistku pred prenášaním nákladov konečnej spotreby zo strany (napríklad) obcí na podnikateľské subjekty, čo by potom viedlo k nezdanenej konečnej spotrebe. Taká situácia by v praxi mohla nastať napríklad v prípade obecných podnikov, ktoré by de facto uskutočňovali investičnú aktivitu obce a uplatňovali si odpočítanie dane aj vo vzťahu k plneniam, ktoré nemali viesť k zdaniteľným dodávkam týchto podnikov, ale výlučne k využívaniu (spotrebe) majetku zo strany obce (už nie v pozícii zdaniteľnej osoby).

V prípade súkromných investorov a osobitne vyvolaných investícií, ktoré tvoria nutnú podmienku uskutočnenia hlavnej investičnej aktivity sa však podmienka nevyhnutnosti zdá byť ľahšie obhájiteľná.

Nie je však možné vylúčiť, že pri niektorých podmienkach zo strany obce, ktoré napohľad nebudú bezprostredne súvisieť s investičnou aktivitou (napr. požiadavky na vybudovanie občianskej vybavenosti v rámci projektu) môžu naďalej byť predmetom sporu medzi investorom a správcom dane a tieto situácie si opätovne budú vyžadovať vyjasnenie zo strany SD EÚ.

 

Článok prevzatý so súhlasom Wolters Kluwer z časopisu DPH v praxi č. 7-8/2021.
Autor článku: doc. JUDr. Ing. Matej Kačaljak, PhD.

 

Páčil sa Vám článok? Chcete sa pravidelne dozvedieť viac aktuálnych informácií zo sveta účtovníctva, daní či miezd? Zaujíma Vás názor odborníkov na danú problematiku?

Prihláste sa na odber nášho newslettera a už nezmeškáte ani jeden článok! Dostanete ho priamo do Vašej emailovej schránky.

* Vyplnením emailu a kliknutím na tlačítko vyjadrujete aktívny a dobrovoľný súhlas so zasielaním reklamných emailov a súhlas na správu, spracovanie a uchovanie uvedenej e-mailovej adresy spoločnosti SFÉRA, a.s., so sídlom Karadžičova 2, 811 08 Bratislava, Slovenská republika, IČO: 35 757 736, zapísanej v Obchodnom registri Okresného súdu Bratislava I, oddiel: Sa, vložka č. 1979/B na marketingový účel po dobu organizovania kurzov, školení a konferencií.

Ako chránime Vaše osobné údaje sme spísali do dokumentov Ochrana osobných údajov a Obchodné podmienky.