16/DZPaU/2023/MP

Metodický pokyn k zdaňovaniu príjmov z prenájmu podľa § 6 ods. 3 zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov

Úvod

Cieľom metodického pokynu je zabezpečiť jednotný postup pri posúdení zdaniteľnosti príjmu z prenájmu plynúceho v súvislosti s prenájmom nehnuteľností vrátane príjmov z prenájmu hnuteľných vecí, ktoré sa prenajímajú ako príslušenstvo k nehnuteľnosti a uplatnení výdavkov na tento príjem do daňových výdavkov podľa zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov (ďalej len „ZDP“).

1. oddiel Vymedzenie príjmov z prenájmu nehnuteľností

V súlade s § 6 ods. 3 ZDP príjmami z prenájmu, ak nejde o príjmy uvedené v § 6 ods. 1 ZDP (príjmy z podnikania) a v § 5 ZDP (príjmy zo závislej činnosti), sú príjmy z prenájmu nehnuteľností vrátane príjmov z prenájmu hnuteľných vecí, ktoré sa prenajímajú ako príslušenstvo nehnuteľnosti. V súlade s § 121 zákona č. 40/1964 Zb. Občiansky zákonník (ďalej len „Občiansky zákonník“) príslušenstvom veci sú veci, ktoré patria vlastníkovi hlavnej veci a sú ním určené na to, aby sa s hlavnou vecou trvale užívali a príslušenstvom bytu sú vedľajšie miestnosti a priestory určené na to, aby sa s bytom užívali. V súlade s § 658 Občianskeho zákonníka nájom bytu vzniká nájomnou zmluvou, ktorou prenajímateľ prenecháva nájomcovi za nájomné byt do užívania, a to buď na dobu určitú, alebo bez určenia doby užívania; nájomná zmluva spravidla obsahuje aj opis príslušenstva a opis stavu bytu. V § 3 ods. 2 písm. a) ZDP je na účely ZDP zavedená legislatívna skratka, v zmysle ktorej pod pojem nehnuteľnosť zahŕňame nehnuteľnosť, byt, nebytový priestor alebo ich časti. Príjmom z prenájmu je príjem z prenájmu nehnuteľností na základe uzatvorenej nájomnej zmluvy v súlade s § 663 a nasl. Občianskeho zákonníka. V súlade s § 663 Občianskeho zákonníka nájomnou zmluvou prenajímateľ prenecháva za odplatu nájomcovi vec, aby ju dočasne (v dojednanej dobe) užíval alebo z nej bral aj úžitky. Rovnako príjmom z prenájmu je napr. aj príjem z krátkodobého prenájmu bytu, ktorého právne vzťahy upravuje zákon č. 98/2014 Z. z. o krátkodobom nájme bytu (ďalej len „zákon o krátkodobom nájme bytu“). V súlade s § 3 ods. 1 zákona o krátkodobom nájme bytu krátkodobý nájom bytu vzniká uzavretím nájomnej zmluvy, ktorou prenajímateľ prenecháva nájomcovi za nájomné byt alebo jeho časť do užívania, a to na dobu určitú, najdlhšie na dva roky. Krátkodobý nájom bytu možno na základe dohody zmluvných strán za rovnakých podmienok predĺžiť najviac na ďalšie dva roky, a to dvakrát.

Podľa § 4 ods. 1 zákona č. 455/1991 Zb. o živnostenskom podnikaní (živnostenský zákon) v znení neskorších predpisov (ďalej len „živnostenský zákon“) prenájom nehnuteľností, bytových a nebytových priestorov je živnosťou, pokiaľ sa popri prenájme poskytujú aj iné než základné služby spojené s prenájmom.

Prevádzkovanie garáží alebo odstavných plôch pre motorové vozidlá je živnosťou, ak sú splnené podmienky podľa § 4 ods. 1 živnostenského zákona alebo ak garáže, prípadne odstavné plochy slúžia na umiestnenie najmenej piatich vozidiel patriacich iným osobám než majiteľovi alebo nájomcovi nehnuteľnosti (§ 4 ods. 2 živnostenského zákona).

Medzi príjmy podľa § 6 ods. 3 ZDP nepatria príjmy z prenájmu nehnuteľností, ktoré sú zaradené medzi príjmy podľa § 6 ods. 1 písm. b) tohto zákona, ktoré daňovník dosahuje na základe živnostenského oprávnenia. Ide o prípady, keď prenajímateľ poskytuje popri prenájme aj iné než základné služby spojené s prenájmom nehnuteľností, napr. upratovacie služby, výmena posteľnej bielizne, uterákov, resp. ide o ubytovanie a stravovanie formou hotelov, motelov, penziónov. Aj keď vzťahy, ktoré tu vznikajú, sú do určitej miery podobné vzťahom, ktoré vznikajú pri osobnom užívaní nehnuteľností formou jej prenájmu, základný rozdiel spočíva v skutočnosti, že pri ubytovacích službách (pri ktorých je potrebné živnostenské oprávnenie) nejde o uspokojovanie potreby trvalého bývania, ale iba o poskytnutie prechodného ubytovania na dohodnutý čas alebo na čas vyplývajúci z účelu ubytovania.

Pri určení, či ide o príjem z prenájmu nehnuteľností podľa § 6 ods. 3 ZDP alebo o príjmy podľa § 6 ods. 1 písm. b) ZDP je potrebné zvoliť individuálny prístup a je potrebné vychádzať z reálneho charakteru poskytnutej činnosti a treba vziať do úvahy aj § 3 ods. 6 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov, v zmysle ktorého pri uplatňovaní osobitných predpisov pri správe daní sa berie do úvahy skutočný obsah právneho úkonu alebo inej skutočnosti rozhodujúcej pre zistenie, vyrubenie alebo vybratie dane. Na právny úkon, viacero právnych úkonov alebo iné skutočnosti uskutočnené bez riadneho podnikateľského dôvodu alebo iného dôvodu, ktorý odráža ekonomickú realitu, a ktorých najmenej jedným z účelov je obchádzanie daňovej povinnosti alebo získanie takého daňového zvýhodnenia, na ktoré by inak nebol daňový subjekt oprávnený, sa pri správe daní neprihliada.

V prípade sprostredkovania ubytovania prostredníctvom webových platforiem (napr. www.booking.com, sk.airbnb.com) pre kategorizáciu predmetného príjmu nie je podstatné, či sa sprostredkovanie vykonáva prostredníctvom webových platforiem alebo iným spôsobom, pre správne posúdenie je dôležité vychádzať z charakteru a rozsahu reálne poskytnutej služby. Napríklad podľa údajov z platformy www.booking.com z charakteru reálne poskytovaných služieb vo väčšine týchto prípadov vyplýva, že ide o krátkodobé ubytovanie, ktoré nerieši naplnenie potreby trvalého bývania a spravidla majiteľ resp. prevádzkovateľ nehnuteľnosti zabezpečuje aj iné ako základné služby a to výmenu posteľnej bielizne, upratovacie služby, poskytnutie raňajok a pod. a preto ide vo väčšine prípadov o príjem zo živnosti podľa § 6 ods. 1 písm. b) ZDP.

Potrebné je tiež pripomenúť, že medzi príjmy zo živnosti podľa § 6 ods. 1 písm. b) ZDP v žiadnom prípade nie je možné zaradiť príjmy z činnosti (prenájom, popri ktorom sa poskytujú aj iné ako základné služby, resp. ubytovanie), ktorá síce vykazuje znaky podnikania, ale daňovník ju vykonáva bez živnostenského oprávnenia, a to aj napriek tomu, že takéto oprávnenie je na výkon predmetnej činnosti potrebné. Takto dosiahnuté príjmy daňovník zaradí medzi ostatné príjmy podľa § 8 ZDP.

Príklad č. 1: Daňovník poskytuje svoj dvojizbový byt užívateľom prostredníctvom webovej platformy www.booking.com. Daňovník zabezpečuje aj výmenu posteľnej bielizne a poskytuje raňajky. Je možné príjem daňovníka dosiahnutý z tejto činnosti zaradiť medzi príjmy z prenájmu podľa § 6 ods. 3 ZDP?

Predmetný príjem daňovníka nie je možné zaradiť medzi príjem z prenájmu podľa § 6 ods. 3 ZDP, nakoľko daňovník poskytuje aj iné ako základné služby spojené s prenájmom nehnuteľností (výmena posteľnej bielizne, poskytnutie raňajok). Na poskytovanie danej služby sa vyžaduje živnostenské oprávnenie a predmetný príjem z danej činnosti daňovníka sa zaradí ako príjem zo živnosti podľa § 6 ods. 1 písm. b) ZDP. V prípade, ak by daňovník poskytoval vyššie uvedenú činnosť bez živnostenského oprávnenia napriek tomu, že takého oprávnenie je na výkon predmetnej činnosti potrebné, predmetný príjem sa zaradí medzi príjmy podľa § 8 ZDP ako iný ostatný príjem.

Do úhrnu príjmov podľa § 6 ods. 1 a 2 ZDP z podnikania alebo z inej samostatnej zárobkovej činnosti podľa druhu dosahovaného príjmu zaradí daňovník aj také príjmy z prenájmu nehnuteľností, ktoré zodpovedajú ustanoveniu § 6 ods. 5 písm. a) ZDP, v zmysle ktorého príjmom z podnikania alebo z inej samostatnej zárobkovej činnosti je aj príjem z akéhokoľvek nakladania s obchodným majetkom daňovníka.

Príklad č. 2: Daňovník, fyzická osoba, má živnosť s názvom Skladové a pomocné činnosti v doprave, v rámci ktorej vykonáva činnosť skladovania a uskladňovania tovarov a z danej činnosti dosahuje príjem zo živnosti podľa § 6 ods. 1 písm. b) ZDP. Tento živnostník má zaradené vo svojom obchodnom majetku tri budovy, ktoré využíva ako sklady. Jednu z týchto budov (sklad) dá do prenájmu nájomcovi za odplatu 2 000 eur mesačne, nakoľko ho nevyužíva. Ako zdaníme tento príjem z prenájmu nehnuteľnosti?

Nakoľko je daný sklad zaradený v obchodnom majetku daňovníka (prenajímateľa), v súlade so znením § 6 ods. 5 písm. a) ZDP je tento príjem daňovníka príjmom zo živnosti podľa § 6 ods. 1 písm. b) ZDP. 

V súlade s § 49a ods. 2 ZDP účinným od 1.1.2023 fyzická osoba, ktorá nie je registrovaná podľa § 49a ods. 1 ZDP, je povinná v lehote do konca kalendárneho mesiaca nasledujúceho po uplynutí mesiaca, v ktorom na území Slovenskej republiky začala vykonávať inú samostatnú zárobkovú činnosť alebo v ktorom na území Slovenskej republiky prenajala nehnuteľnosť okrem pozemku, požiadať správcu dane o registráciu.

2. oddiel Oslobodenie príjmov z prenájmu nehnuteľností

Oslobodenie príjmov z prenájmu nehnuteľností podľa § 6 ods. 3 ZDP je upravené v § 9 ods. 1 písm. g) ZDP, v zmysle ktorého sú od dane z príjmov fyzickej osoby oslobodené príjmy podľa § 6 ods. 3 ZDP a § 8 ods. 1 písm. a) ZDP, ak úhrn týchto príjmov nepresiahne v zdaňovacom období 500 eur, pričom ak takto vymedzené príjmy presiahnu 500 eur, do základu dane sa zahrnú len príjmy nad takto ustanovenú sumu; výdavky k príjmom zahrnovaným do základu dane sa zistia rovnakým pomerom, ako je pomer príjmov zahrnovaných do základu dane k celkovým príjmom. Pri výpočte oslobodenia od dane pri príjmoch z prenájmu treba vziať do úvahy aj oslobodenie od dane podľa § 9 ods. 1 písm. i) ZDP, v zmysle ktorého je od dane oslobodený príjem podľa § 8 ods. 1 písm. d) až f) ZDP [príjmy z prevodu opcií, príjmy z prevodu cenných papierov a príjmy z prevodu účasti (podielu) na spoločnosti s ručením obmedzeným, komanditnej spoločnosti alebo z prevodu členských práv družstva], ak úhrn týchto príjmov znížený o výdavok podľa § 8 ods. 5 a 7 ZDP nepresiahne v zdaňovacom období 500 eur; ak takto vymedzený rozdiel medzi úhrnom príjmov a úhrnom výdavkov presiahne 500 eur, do základu dane sa zahrnie len rozdiel nad takto ustanovenú sumu; ak daňovník súčasne dosiahol aj príjmy podľa § 6 ods. 3 a § 8 ods. 1 písm. a) ZPD, uplatní sa oslobodenie od dane podľa § 9 ods. 1 písm. g) ZDP a podľa § 9 ods. 1 písm. i) ZDP, najviac v úhrnnej výške 500 eur.

Príklad č. 3: Prenajímateľ prenajímal jednoizbový byt nájomcovi v roku 2022 za 450 eur mesačne počas celého kalendárneho roka. Suma vo výške 5 400 eur (12 x 450 eur) bola prenajímateľovi daného zdaňovacieho obdobia aj uhradená. Nájomná zmluva medzi prenajímateľom a nájomcom je uzavretá v súlade s § 663 a nasl. Občianskeho zákonníka. Aká ja výška zdaniteľného príjmu prenajímateľa z prenájmu danej nehnuteľnosti v zdaňovacom období roka 2022?

Prenajímateľ dosiahol v zdaňovacom období roka 2022 príjem z prenájmu predmetnej nehnuteľnosti podľa § 6 ods. 3 ZDP vo výške 5 400 eur (450 eur x 12 = 5 400 eur). V prípade, že nepoberá príjmy podľa § 8 ods. 1 písm. a) ZDP alebo si neuplatňuje oslobodenie z príjmov definovaných v § 8 ods. 1 písm. a) ZDP, v súlade s § 9 ods. 1 písm. g) ZDP si uplatní oslobodenie vo výške 500 eur a jeho zdaniteľné príjmy z prenájmu nehnuteľností za zdaňovacie obdobie roka 2022 sú vo výške 4 900 eur (5 400 eur – 500 eur = 4 900 eur).

Príklad č. 4: Daňovník dosiahol v roku 2022 okrem príjmov z podnikania aj príjmy z prenájmu nehnuteľností podľa § 6 ods. 3 ZDP vo výške 6 000 eur. Preukázateľne vynaložené výdavky na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie týchto príjmov boli vo výške 3 850 eur. Príjmy aj výdavky z prenájmu nehnuteľností boli v roku 2022 aj uhradené. Sumu zdaniteľného príjmu z prenájmu nehnuteľnosti si daňovník vyčísli vo výške 5 500 eur (6 000 – 500) ako rozdiel medzi celkovými príjmami z prenájmu nehnuteľností a sumou 500 eur, ktorá je od dane oslobodená. Výdavky vynaložené na dosiahnutie zdaniteľných príjmov z prenájmu nehnuteľností sa vypočítajú v súlade s § 9 ods. 1 písm. g) ZDP vo výške 3 542 eur [ (5 500 : 6 000) x 3 850 = 0,92 x 3 850 = 3 542].

Metodický pokyn obsahuje ďalšie oddiely s praktickými príkladmi: 

3. oddiel Príjem získaný vydaním, dedením alebo darovaním nehnuteľnosti v súvislosti s príjmom z prenájmu nehnuteľnosti
4. oddiel Zisťovanie základu dane (čiastkového základu dane) z príjmov z prenájmu nehnuteľností
5. oddiel Uplatňovanie výdavkov
6. oddiel Platby za energie a ostatné služby súvisiace s prenájmom nehnuteľností
7. oddiel Nepeňažný príjem prenajímateľa
8. oddiel Príjmy z prenájmu nehnuteľností plynúce podielovým spoluvlastníkom
9. oddiel Príjmy z prenájmu nehnuteľností plynúce manželom z ich bezpodielového spoluvlastníctva
10. oddiel Skončenie prenájmu
11. oddiel Zdaniteľnosť príspevku za ubytovanie odídenca
Záver

Kompletné znenie si môžete prečítať TU.

Zdroj: Finančné riaditeľstvo SR

Páčila sa Vám novinka? Chcete sa pravidelne dozvedieť viac aktuálnych informácií zo sveta účtovníctva, daní či miezd? Zaujíma Vás názor odborníkov na danú problematiku?

Prihláste sa na odber nášho newslettera a už nezmeškáte ani jeden článok! Dostanete ho priamo do Vašej emailovej schránky.

* Vyplnením emailu a kliknutím na tlačidlo vyjadrujete aktívny a dobrovoľný súhlas so zasielaním reklamných emailov a súhlas na správu, spracovanie a uchovanie uvedenej e-mailovej adresy spoločnosti SFÉRA, a.s., so sídlom Karadžičova 2, 811 08 Bratislava, Slovenská republika, IČO: 35 757 736, zapísanej v Obchodnom registri Okresného súdu Bratislava I, oddiel: Sa, vložka č. 1979/B na marketingový účel po dobu organizovania kurzov, školení a konferencií.

Ako chránime Vaše osobné údaje sme spísali do dokumentov Ochrana osobných údajov a Obchodné podmienky.