Finančné riaditeľstvo SR vydáva metodický pokyn k registrácii platiteľa dane z pridanej hodnoty podľa § 4 a § 5 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o DPH“, prípadne ak sa za ustanovením neuvádza označenie právneho predpisu, myslí sa zákon o DPH).

Zmenami a doplnením zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších dochádza s účinnosťou od 1. januára 2025 k zmenám pravidiel pri registrácii zdaniteľných osôb za platiteľa dane z pridanej hodnoty (ďalej len „platiteľ“). Tento metodický pokyn sa zaoberá východiskami pre posúdenie vzniku registračnej povinnosti, postupmi zdaniteľnej osoby a správcu dane v rámci procesu registrácie platiteľa podľa § 4 a § 5 zákona o DPH.

Zákon o DPH v § 4 upravuje, za akých podmienok sa tuzemské zdaniteľné osoby stanú platiteľom, kedy a akým spôsobom tieto osoby majú povinnosť podať žiadosť o registráciu, alebo oznámiť, že sa stali platiteľom. Citované ustanovenie obsahuje tiež úpravu pre dobrovoľnú registráciu za platiteľa a pravidlá pre oznamovanie zmien, ktorých výsledkom môže byť aktualizácia dňa, od ktorého zdaniteľná osoba získava status platiteľa, alebo zmena dátumu začiatku platnosti prideleného identifikačného čísla pre daň z pridanej hodnoty (ďalej len „IČ DPH“).

V § 5 sú upravené podmienky a pravidlá pre registráciu zahraničných osôb, ktoré v postavení zdaniteľných osôb vykonávajú činnosti, ktoré sú predmetom dane z pridanej hodnoty (ďalej „DPH“ alebo „daň“) v tuzemsku. 

Ustanoveniami § 4 a § 5 sú vymedzené tiež východiskové pojmy pre korektné uplatnenie nastavených registračných pravidiel, základné procesné pravidlá a zákonné lehoty.

1. diel - Vymedzenie východiskových pojmov pre registráciu platiteľa

1.1. Zdaniteľná osoba

Platiteľom sa môže stať iba zdaniteľná osoba.

Zdaniteľnou osobou pre účely zákona o DPH je podľa § 3 každá osoba, ktorá vykonáva nezávisle akúkoľvek ekonomickú činnosť (ďalej aj „podnikanie“), bez ohľadu na účel alebo výsledky tejto činnosti. Zdaniteľné  osoby zahŕňajú širší okruh osôb, ktoré sú považované na účely zákona o DPH za podnikateľa v porovnaní s vymedzením podnikateľa v ustanovení § 2 Obchodného zákonníka.

Za zdaniteľnú osobu sa pre účely zákona o DPH považuje/ú aj:

• štátne orgány a ich rozpočtové organizácie, štátne fondy, orgány územnej samosprávy a ich rozpočtové organizácie a iné právnické osoby, ktoré sú orgánom verejnej moci, ak:
  • konajú v rozsahu svojej hlavnej činnosti, prijímajú v súvislosti s touto činnosťou platby a táto činnosť výrazne narušuje alebo môže výrazne narušiť hospodársku súťaž – vtedy sa hodnota dodaných tovarov alebo služieb z takejto činnosti započítava do obratu na účely registrácie podľa § 4,
  • konajú nad rámec rozsahu svojej hlavnej činnosti, za účelom ktorej boli zriadené a táto činnosť je predmetom dane podľa zákona o DPH - ak tieto subjekty konajú v rozsahu vedľajšej činnosti (podnikateľskej), z ktorej dosahujú príjem (nie v rozsahu hlavnej činnosti, na ktorú boli zriadené),  považujú sa v rozsahu tejto činnosti za zdaniteľné osoby v zmysle § 3 ods. 1 a 2 a hodnota dodaných tovarov alebo služieb z tejto činnosti sa započítava do obratu na účely registrácie podľa § 4,
  • vykonávajú činnosti uvedené v prílohe č. 8 zákona o DPH (napr. telekomunikačné služby, dodanie  vody, plynu, elektriny a tepla, preprava tovaru a osôb, prístavné a letiskové služby, dodanie nového tovaru vyrobeného na predaj, skladovanie, reklamné služby, služby cestovného ruchu, prevádzkovanie predajní pre zamestnancov, prevádzkovanie jedální pre zamestnancov) v nezanedbateľnom rozsahu.

Ustanovenie § 3 ods. 4 je transpozíciou čl. 13 ods. 1 smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme DPH v platnom znení. Súdny dvor EÚ sa interpretáciou tohto ustanovenia (napr. problematikou, kedy je možné považovať orgány riadiace sa verejným právom za nezdaniteľné, resp.  zdaniteľné osoby pri činnostiach, ktoré vykonávajú ako orgán verejnej moci, výkladom pojmu „výrazné narušovanie hospodárskej súťaže“, atď.) zaoberal napr. v rozhodnutí C- 102/08, C- 288/07, C- 235/85.

• Správa štátnych hmotných rezerv SR v rozsahu nákupu a predaja štátnych hmotných rezerv v zmysle zákona č. 372/2012 Z. z. o štátnych hmotných rezervách a o doplnení zákona č. 25/2007 Z. z. o elektronickom výbere mýta za užívanie vymedzených úsekov pozemných komunikácií a o zmene a doplnení niektorých  zákonov v znení neskorších predpisov,
• každá osoba (napr. fyzická osoba - občan, právnická osoba, ktorá nie je zriadená za účelom podnikania, tzv. nezisková organizácia, rozpočtová organizácia, atď.), ktorá príležitostne dodá nový dopravný  prostriedok z tuzemska do iného členského štátu EÚ (ďalej aj „IČŠ“), a tento nový dopravný prostriedok je ňou alebo kupujúcim alebo na ich účet odoslaný alebo prepravený kupujúcemu. Novým dopravným prostriedkom sa pre účely zákona o DPH rozumie pozemné motorové vozidlo, plavidlo a lietadlo, ktoré spĺňajú definíciu nového dopravného prostriedku podľa § 11 ods. 12.

K problematike dodania nových dopravných prostriedkov v rámci EÚ je vydaný samostatný metodický pokyn.

1.2. Ekonomická činnosť

Ekonomickou činnosťou (podnikaním) sa podľa § 3 ods. 2 rozumie každá činnosť, z ktorej sa dosahuje príjem. Pre účely zákona o DPH podnikanie zahŕňa:

• činnosť výrobcov, obchodníkov a dodávateľov služieb vrátane ťažobnej, stavebnej a poľnohospodárskej činnosti,
• činnosť vykonávanú ako slobodné povolanie podľa osobitných predpisov (napr. činnosť znalcov,  tlmočníkov, advokátov, súdnych exekútorov, notárov, súkromných veterinárnych lekárov a iných  slobodných povolaní), duševnú tvorivú činnosť a športovú činnosť,
• využívanie hmotného a nehmotného majetku za účelom dosahovania príjmov z tohto majetku. Každá  osoba, ktorá dosahuje príjem z využívania hmotného a nehmotného majetku, sa považuje za zdaniteľnú osobu.

Napríklad fyzická osoba (občan), ak prenajíma nehnuteľnosť (chata, rodinný dom, atď.) na pokračujúcej báze a z tohto prenájmu dosahuje pravidelný príjem, na účely zákona o DPH sa stáva zdaniteľnou osobou.

Ak je majetok, ktorý sa využíva na dosahovanie pravidelného príjmu, v bezpodielovom spoluvlastníctve manželov, považuje sa jeho využívanie na účel dosahovania príjmu za podnikanie v rovnakom pomere u každého z manželov, ak sa manželia nedohodnú inak. Pokiaľ sa teda manželia nedohodnú inak, príjmy z využívania tohto majetku sa započítavajú do obratu pre účely registrácie u každého z manželov v polovičnej výške. Ak sa manželia dohodnú, že využívanie majetku sa bude napr. považovať za podnikanie len u jedného z manželov, potom za zdaniteľnú osobu pre účely DPH sa z titulu využívania majetku bude považovať len jeden z manželov. V tomto prípade sa celý príjem z využívania majetku, resp. hodnota dodaných služieb započítava do obratu na účely registrácie len u toho z manželov, u ktorého sa využívanie tohto majetku považuje za podnikanie.

Príklad 1:
Manželia vlastnia nehnuteľnosť (garáž), ktorá je v bezpodielovom spoluvlastníctve. Túto nehnuteľnosť sa rozhodli prenajímať. Z prenájmu nehnuteľnosti dosahujú mesačne príjem vo výške 1 000 eur. Manželia sa dohodli, že prenájom nehnuteľnosti sa bude považovať za podnikanie u každého z nich v rovnakom pomere. Každý z manželov sa považuje za zdaniteľnú osobu a obrat pre účely registrácie sleduje každý z nich samostatne. Z titulu prenájmu nehnuteľnosti sa u každého z manželov mesačne započítava do obratu hodnota dodaných služieb vo výške 500 eur.

Príklad 2:
Manželia prenajímajú nehnuteľnosť, ktorá je v ich bezpodielovom spoluvlastníctve, viacerým podnikateľom. Manžel vykonáva aj inú podnikateľskú činnosť na základe živnostenského oprávnenia. Manželia sa dohodli, že prenájom nehnuteľnosti sa bude považovať za podnikanie len u manželky. Manželka sa z titulu využívania hmotného majetku, z ktorého dosahuje príjmy na pravidelnej báze, považuje za zdaniteľnú osobu a bude povinná podať žiadosť o registráciu, ak z prenájmu nehnuteľnosti v kalendárnom roku presiahne obrat 50 000 eur.

Na účely registrácie sa za vykonávanie ekonomickej, t. j. podnikateľskej činnosti považujú aj prípravné práce pred samotným začatím uskutočňovania zdaniteľných plnení. Zdaniteľnou osobou sa na účely DPH rozumie každá právnická alebo fyzická osoba, ktorá vykonáva nezávisle akúkoľvek ekonomickú činnosť bez ohľadu na účel a výsledky tejto činnosti. Ekonomickou činnosťou sa na účely DPH rozumie činnosť, ktorá sa vykonáva na
pokračujúcej báze. Podľa judikatúry Súdneho dvora EÚ však môže postavenie platiteľa získať aj zdaniteľná  osoba, ktorá v čase podania žiadosti o registráciu ešte nevykonáva ekonomickú činnosť, ale prehlási zámer vykonávania ekonomickej činnosti a jej registrácia je nevyhnutná z dôvodu prípravy na vykonávanie budúcich zdaniteľných obchodov (napr. rozhodnutie Súdneho dvora EÚ vo veci C- 110/94 INZO, C- 268/83 Rompelman, C- 527/11 Ablessio SIA).

Za nezávislé vykonávanie činnosti, t. j. za podnikanie sa nepovažuje vykonávanie činnosti na základe pracovnoprávneho vzťahu, štátnozamestnaneckého pomeru, služobného pomeru alebo iného obdobného  vzťahu, keď fyzická osoba je povinná dodržiavať pokyny alebo príkazy, čím sa vytvára stav podriadenosti a nadriadenosti z hľadiska podmienok vykonávanej činnosti a jej odmeňovania.

1.3. Tuzemská zdaniteľná osoba

Za tuzemskú zdaniteľnú osobu sa považuje podľa § 4 ods. 1 zdaniteľná osoba, ktorá má sídlo, miesto podnikania alebo prevádzkareň v tuzemsku, alebo má v tuzemsku bydlisko alebo sa v tuzemsku obvykle zdržiava.

Na účely zákona o DPH sa pod pojmom:

• bydlisko rozumie adresa trvalého pobytu fyzickej osoby v tuzemsku a u fyzickej osoby, ktorá nemá trvalý pobyt v tuzemsku, sa bydliskom rozumie trvalé miesto pobytu v zahraničí (§ 4 ods. 14 písm. a));
• prevádzkareň rozumie stále miesto podnikania, ktoré má personálne a materiálne vybavenie potrebné na výkon podnikania (§ 4 ods. 14 písm. b)).

Problematika prevádzkarne na účely DPH je riešená vo viacerých rozhodnutiach Súdneho dvora EÚ, napr. C- 168/84 Gunter Berkholz, C- 190/95 ARO Lease, C- 390/96 Lease Plan Luxembourg, C- 73/06 Planzer Luxembourg. Prevádzkareň na účely DPH je upravená aj v článku 11 vykonávacieho nariadenia Rady (EÚ) č. 282/2011 z 15. marca 2011, ktorým sa ustanovujú vykonávacie opatrenia smernice 2006/112/ES o  spoločnom systéme DPH v platnom znení. Toto vykonávacie nariadenie Rady č. 282/2011 definuje v článku 11 ods. 1 prevádzkareň, ktorá je schopná prijímať a využívať služby, ktoré sa jej poskytujú, na účely miesta dodania služby poskytovanej medzi zdaniteľnými osobami, a zároveň v ods. 2 predmetného článku ustanovuje, čo sa rozumie prevádzkarňou na účely poskytovania služby.

Z judikatúry Súdneho dvora EÚ vyplýva, že na to, aby sa prevádzkareň mohla považovať za miesto, z ktorého sa poskytujú služby, musí na dostatočnej úrovni zabezpečovať stálosť a organizáciu (dostatočný stupeň  trvalosti), ktorá z hľadiska ľudského a materiálneho vybavenia je schopná poskytovať predmetné služby samostatne za protihodnotu (tzn. schopnosť, resp. možnosť z uvedeného miesta uzatvárať a vyhotovovať zmluvy v závislosti od charakteru ekonomickej činnosti, uskutočňovať manažérske rozhodnutia týkajúce sa činnosti prevádzkarne, dojednávať obchody, prijímať platby, vykonávať konkrétnu ekonomickú činnosť voči tretím osobám). Pritom musí ísť o ekonomickú činnosť, z ktorej sa dosahuje príjem, teda nie činnosť vykonávanú napr. pre svojho zriaďovateľa so sídlom v zahraničí. Ak zahraničná osoba má v tuzemsku zriadenú prevádzkareň, ktorá je schopná len prijímať a využívať služby, ktoré sú jej dodané, a nevykonáva na území SR ekonomickú činnosť za protihodnotu, nie je možné takúto zdaniteľnú osobou registrovať za platiteľa podľa § 4. Samotná skutočnosť, že organizačná zložka zahraničnej osoby je zapísaná v Obchodnom registri SR, ešte neznamená, že spĺňa kritériá prevádzkarne na účely registrácie podľa § 4.

1.4. Zahraničná zdaniteľná osoba

Podľa § 5 sa za zahraničnú osobu považuje zdaniteľná osoba, ktorá nemá v tuzemsku sídlo, miesto podnikania, prevádzkareň, bydlisko, ani sa v tuzemsku obvykle nezdržiava. Ak fyzická osoba má v SR výlučne len trvalé bydlisko, ale miesto svojej ekonomickej činnosti (miesto podnikania) má v IČŠ je považovaná za usadenú v tomto IČŠ – t. j. na účely registrácie sa považuje za zahraničnú osobu.

Problematikou posúdenia pojmu zdaniteľná osoba usadená v zahraničí sa zaoberal Súdny dvor EÚ napríklad aj pri rozhodovaní vo veci C- 421/10 Markus Stoppelkamp. V situácii, ktorá je charakteristická skutočnosťou, že sídlo hospodárskej činnosti zdaniteľnej osoby je známe a nachádza sa mimo krajiny príjemcu, a okolnosťou, že ide o reálne a skutočné sídlo, a nie fiktívne sídlo alebo fiktívne usadenie, sa nemôže zohľadniť prípadné bydlisko zdaniteľnej osoby na území tejto krajiny. Iné faktory, ako napr. bydlisko riadiacich osôb a miesto konania valného zhromaždenia, sa môžu v druhej fáze taktiež zohľadniť, pokiaľ ide o určenie skutočného sídla spoločnosti s fiktívnym usadením, ktoré charakterizuje spoločnosť typu „poštová schránka“ alebo „webová stránka“. Výklad, podľa ktorého sa v rámci určenia miesta usadenia poskytovateľa služieb môže miesto bydliska zohľadniť, iba pokiaľ chýbajú spájajúce prvky priamo spojené s vykonávanou hospodárskou činnosťou týmito poskytovateľmi, ako je sídlo hospodárskej činnosti alebo existencia prevádzkarne, prostredníctvom ktorej sa vykonávajú obchodné transakcie, je tiež v súlade s logikou podloženou článkom 4(1) šiestej smernice, lebo toto ustanovenie sa týka iba hospodárskej činnosti vykonanej zdaniteľnými osobami. Čl. 21(1)(b) šiestej smernice sa musí vykladať v tom zmysle, že na to, aby sporná zdaniteľná osoba bola považovaná za „platiteľa, ktorý nemá sídlo na území štátu“, postačuje, aby mala sídlo svojej hospodárskej činnosti v zahraničí. 

Zmena pravidiel v oblasti registrácie bola uskutočnená aj z dôvodu umožnenia uplatňovania oslobodenia v tuzemsku pre zahraničné osoby, ktoré spĺňajú podmienky na to, aby boli oslobodeným podnikom zahraničnej osoby. Toto oslobodenie v tuzemsku je však použiteľné len pre zahraničné osoby, ktoré sú usadené v Európskej únii. Nie je možné pre zahraničné osoby usadené v treťom štáte.

1.5. Obrat

Podľa znenia zákona o DPH účinného od 1. januára 2025 sa pre povinnú registráciu tuzemského platiteľa sleduje výška obratu dosiahnutého v príslušnom kalendárnom roku. Pri sledovaní obratu na pokračujúcej báze sa hodnota dosiahnutého obratu za kalendárny rok začína počítať nanovo vždy od 1. januára.

Na účely zákona o DPH sa podľa § 4 ods. 15 pod pojmom obrat rozumie hodnota bez dane dodaných tovarov a služieb v tuzemsku okrem hodnoty tovarov a služieb, ktoré sú oslobodené od dane podľa § 28 až 36 a podľa § 40 až 42. Hodnota dodaných poisťovacích služieb, ktoré sú oslobodené od dane podľa § 37, a finančných služieb, ktoré sú oslobodené od dane podľa § 39, sa nezahŕňa do obratu, ak tieto služby sú dodané pri dodaní tovaru alebo služby ako doplnkové služby. Do obratu sa nezahŕňa hodnota príležitostne dodaného hmotného majetku okrem zásob a hodnota príležitostne dodaného nehmotného majetku.

Do obratu na účely zákona o DPH sa ďalej nezahŕňa napr.:

• platba, ktorá bola prijatá pred dodaním tovaru alebo služby. Tzv. „preddavkové/zálohové platby“  predstavujú súčasť hodnoty tovaru alebo služby a zahrnú sa do obratu až momentom dodania tovaru alebo služby,
• hodnota z dodaní tovarov a služieb s miestom dodania v zahraničí,
• hodnota bezodplatne dodaných tovarov a služieb,
• hodnota dodaní tovarov a služieb v tuzemsku, ktoré kupujúci kúpil alebo prijal a pri ktorých je osobou povinnou platiť daň kupujúci (mechanizmus prenosu daňovej povinnosti).

Obrat na účely zákona o DPH sa sleduje len v nadväznosti na predmet DPH podľa § 2 ods. 1 písm. a) a b) zákona o DPH s miestom dodania v tuzemsku.

Každá zdaniteľná osoba, ktorá na základe komisionárskej zmluvy alebo inej obdobnej zmluvy, podľa ktorej koná vo svojom mene na účet inej osoby, obstaráva kúpu/predaj tovaru alebo obstaráva prijatie/dodanie služby, kedy pre účely zákona o DPH platí, že táto zdaniteľná osoba tovar alebo službu sama kúpila (prijala) a sama predala (dodala), zahŕňa do obratu celú hodnotu dodaných tovarov alebo služieb vrátane svojej provízie.

1.6. Platiteľ, ktorý má pridelené identifikačné číslo pre daň z pridanej hodnoty

Pre jednoznačné vymedzenie zákonných povinností a práv vyplývajúcich zo zákona o DPH je v § 5a zavedená definícia pojmu „platiteľ, ktorý má pridelené identifikačné číslo pre daň podľa § 4, § 4b a § 5“ (ďalej len  „platiteľ, ktorý má pridelené IČ DPH“). Za takúto osobu sa považuje platiteľ, ktorému bolo doručené rozhodnutie o registrácii, ktorým správca dane pridelil IČ DPH.

Deň, od ktorého sa platiteľ považuje za platiteľa s prideleným IČ DPH, sa určí v závislosti od skutočnosti, či deň, od ktorého osoba získava status platiteľa nastal pred alebo po dni doručenia rozhodnutia, alebo bol tento deň priamo určený v rozhodnutí o registrácii.

Ďalšie časti metodického pokynu: 2. diel - Platiteľ a povinná registrácia podľa § 4 zákona o DPH a 3. diel Zahraničný platiteľ a registrácia podľa § 5 zákona o DPH si originály na tomto odkaze.

Zdroj: financnasprava.sk